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Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 19.06.2020, 2 K 181/17, ECLI:DE:FGNI:2020:0619.2K181.17.00

§ 21 Abs 1 EStG 2009, EStG VZ 2010

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 29. September 2021, Az: IX R 2/21, Urteil

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend den Miteigentumsanteil an dem Grundstück (…) verbunden mit dem Sondereigentum Nr. 4 des Aufteilungsplans in D.

2

Die Familienverhältnisse des Klägers stellen sich wie folgt dar:

3

- M war verheiratet mit V.

- Diese hatten drei Kinder: I

 K und

 L.     

V hatte ein weiteres Kind aus erster Ehe,

 K (Kläger).

- K war in erster Ehe verheiratet mit F.

- Diese hatten drei gemeinsame Kinder:

- H, geboren 1985

 A, geboren 1989

 J, geboren 1990

4

Die drei Kinder H, A und J waren im Streitjahr Miteigentümer von folgendem Wohn – und Teileigentum, auf dem Grundstück (…) in D:

5

1. Wohnungseigentum,

6

Wohngrundbuch von D. Band 38 Blatt 1172,

7

284/1000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück D. Flur 3, Flurstück 51/9

8

Gebäude- und Freifläche (…), 7516 qm, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Keller- Erd-, und Dachgeschoss, Nr. 2 des Aufteilungsplans und dem Sondernutzungsrecht an einem Teil der Freifläche des Grundstücks an den Kfz-Abstellflächen (Wohnungseigentum Nr. 2)

9

2. Teileigentum

10

Teileigentumsgrundbuch von D. Band 38 Blatt 1174,

11

256/1000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück D. Flur 3, Flurstück 51/9

12

Gebäude- und Freifläche (…), 7516 qm, verbunden mit Sondereigentum an der Gewerbeeinheit im Keller- Erd-, und Dachgeschoss, Nr. 4 des Aufteilungsplans (Teileigentum Nr. 4)

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Die Eigentumsverhältnisse an dem Wohnungs- bzw. Teileigentum entwickelten sich wie folgt:

14

Am 25. August 1985 erwarb die damalige Ehefrau des Klägers, F, zusammen mit ihrer Schwägerin I und ihrem Schwager L das gesamte Grundstück D. Flur 3, Flurstück 51/9 mit einer Fläche von 12.685 qm und den aufstehenden Gebäuden. Verkäufer war die V GmbH & Co. KG, vertreten durch den Konkursverwalter. Der Kaufpreis betrug 650.000 DM. F zahlte 350.000 DM, Schwager und Schwägerin jeweils 150.000 DM.

15

Am 8. Dezember 1986 erfolgte die notarielle Teilungserklärung nach § 8 WEG. Die Eigentümer teilten das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden in 4 Einheiten auf und teilten diese unter den Eigentümern auf. So behielt F unter anderem das Wohnungseigentum Nr. 2 und das Teileigentum Nr. 4.

16

Am 9. Oktober 1992 vereinbarten die Eigentümer der Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheiten Nr. 1, 2 und 4 in einer notariellen Abänderungserklärung, dass aus dem Wohnungseigentum Nr. 1 ein Miteigentumsanteil von 88/1000 herausgenommen wird, so dass der Miteigentumsanteil Nr. 1 nur noch in Größe von 372/1000 verbleibt. Die herausgenommenen 88/1000 werden mit 44/1000 mit dem Miteigentumsanteil Nr. 2 von 240/1000 verbunden, so dass der Miteigentumsanteil Nr. 2 nunmehr 284/1000 ausweist. Die restlichen 44/1000 Miteigentumsanteil werden mit dem Miteigentumsanteil Nr. 4 von 212/1000 verbunden, so dass der Miteigentumsanteilanteil Nr. 4 nunmehr 256/1000 ausweist. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den in den Verwaltungsakten befindlichen Vertrag verwiesen.

17

Am 20. Oktober 1995 schenkte F mit notariellem Schenkungsvertrag ihren drei Kindern zu gleichen Teilen Wohnungseigentum Nr. 2 und Teileigentum Nr. 4. In § 3 letzter Absatz dieses Schenkungsvertrages war vereinbart:

18

„Herr (…) (der Kläger) wird bis zur Volljährigkeit des jüngsten Kindes das Wohnungs- bzw. Teileigentum verwalten. Die Einnahmen dienen dazu, die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen. Die darüberhinausgehenden Zins- und Tilgungsleistungen und notwendigen Reparaturen sind von Herrn (…) (dem Kläger) zu tragen. Nach Tilgung der Darlehensschulden wird das Geld bis zur Volljährigkeit der Kinder festgelegt.“

19

Der Kläger verpflichtete sich in § 6 dieses Vertrages, die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung sowie eine etwa anfallende Grunderwerbsteuer zu tragen. Beide Elternteile unterzeichneten den Vertrag. Eine vormundschaftliche Genehmigung für die damals minderjährigen Kinder holte der Notar ein. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den in den Akten befindlichen Vertrag verwiesen.

20

Zum Zeitpunkt der Schenkung war Wohneigentum Nr. 2 mit einem Wohnungsrecht und das Teileigentum Nr. 4 mit einem Nutzungsrecht zu Gunsten des Klägers belastet. Mit notarieller Vereinbarung vom 15. Oktober 1992 hatte F dem Kläger bereits lebenslängliche unentgeltliche höchstpersönliche Wohnrechte an dem oben bezeichneten Teil- bzw. Wohnungseigentum eingeräumt. Mit notarieller Vereinbarung vom 16. November 1992 erfolgte eine Abänderungserklärung des im Oktober bestellten Wohnrechts. Die Bestellung wurde dahingehend geändert, dass F dem Kläger das lebenslängliche unentgeltliche höchstpersönliche Wohnrecht nur für das Wohnungsgrundbuch von D. Band 38 Blatt 1172 (Wohneigentum Nr. 2) bestellte, während sie für das Teileigentumsgrundbuch von D. Band 38 Blatt 1174 (Teileigentum Nr. 4) dem Kläger ein lebenslängliches unentgeltliches höchstpersönliches Nutzungsrecht bestellte. Beide Rechte wurden mit der Beschränkung bestellt, dass sowohl das Wohnrecht wie das Nutzungsrecht weder übertragbar, noch pfändbar sind und auch nicht durch Dritte ausgeübt werden können. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Verträge verwiesen.

21

Die Eintragung in Abteilung II lfd. Nr. 1 des Grundbuchs von D. Bl. 1172 (Wohnungseigentum Nr. 2) lautet:

22

„Wohnungsrecht für (…) (den Kläger). Unter Bezugnahme auf die Bewilligung vom 15. Oktober 1992 eingetragen am 9. Februar 1993.“

23

Die Eintragung in Abteilung II lfd. Nr. 1 des Grundbuchs von D. Bl. 1174 (Teileigentum Nr. 4) lautet:

24

„Nutzungsrecht für (…) (den Kläger). Unter Bezugnahme auf die Bewilligung vom 15. Oktober 1992/16. November 1992 eingetragen am 9. Februar 1993.“

25

Das Wohnungseigentum Nr. 2 umfasst die von den Klägern auf Grundlage des dem Kläger eingeräumten Wohnrechts zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung.

26

Zu dem Teileigentum Nr. 4 gehörte zunächst ein Bürogebäude, das allerdings bereits 1987 zu Wohnräumen umgebaut wurde. Der Beklagte hatte das Grundstück in der Folgezeit als Zweifamilienhaus bewertet. Es war jedoch weiterhin im Grundbuch als Teil- und nicht als Wohnungseigentum geführt.

27

Mit Bescheid vom 17. Mai 2010 erteilte der Landkreis … für das Grundstück eine Baugenehmigung für die Nutzungsänderung von Räumen in Wohnungsnutzung – dies betraf die Einheit Nr. 4 des Teilungsplans. Mit Bescheid vom 11. August 2010 erfolgte ein Nachtrag zur Baugenehmigung. Antragsteller war der Kläger. Aufgrund der Baumaßnahmen 2009 und 2010 entstanden vier Wohnungen in dem Gebäude und es verblieb ein nicht mehr genutztes Schwimmbad. Die Kosten dieser Umbaumaßnahmen trug der Kläger.

28

Ab Mitte 2010 waren die einzelnen Wohnungen dann vermietet. Als Vermieter war zunächst der Kläger in den Mietverträgen bis 2013 genannt. Ab 2015 gab es drei Mietverträge, die als Vermieter „U/Grundstücksgemeinschaft“ auswiesen und einen weiteren Mietvertrag, der „(...) (A, H und J) (GbR)/Grundstücksgemeinschaft“ als Vermieter auswies.

29

Die Kläger waren im Streitjahr verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie reichten im Februar 2011 ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein und erklärten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der Klägerin in Höhe von 8.998 €. Weiterhin erklärten sie unter anderem auf einer ersten Anlage V Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück D in Höhe von – 424 €, die dem Kläger zuzurechnen seien. 27.240 € gewerbliche Mieteinnahmen und 27.664 € Werbungskosten. In einer dazugehörigen Anlage, in der die Einnahmen und Werbungskosten aufgelistet waren, stand ergänzend, dass sich das Gebäude im Alleineigentum des Ehemanns befände.

30

Auf einer weiteren Anlage V erklärten sie weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück D in Höhe von – 78.091 €, die dem Kläger zuzurechnen seien. 2.765 € Einnahmen und 81.869 € Werbungskosten. In einer dazugehörigen Anlage, in der die Einnahmen und Werbungskosten aufgelistet waren, stand ergänzend, dass sich das Gebäude im Alleineigentum des Ehemanns befände. Es werden unter anderem Aufwendungen für einen „entgeltlichen Nießbrauch“ in Höhe von 2.321 € geltend gemacht. Weiterhin erklärten die Kläger Aufwendungen zur Renovierung der Mietwohnungen von insgesamt 336.398,38 €, die auf fünf Jahre aufzuteilen seien, so dass im Streitjahr ein Anteil von 67.280 € zu berücksichtigen sei.

31

Daneben erklärten die Kläger noch Einkünfte aus unbebautem Grundstück (Teich und Acker) in Höhe von 13.164 €.

32

Der Beklagte veranlagte unter Vorbehalt der Nachprüfung, Bescheid vom 23. Dezember 2011. Er berücksichtigte unter anderem für die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 17.135 €. Diese setzten sich zusammen aus den von den verschiedenen Arbeitgebern übermittelten Beträgen von insgesamt 15.506,84 €, sowie einem weiteren Betrag von 1.629 €. Weiterhin berücksichtigte der Beklagte die folgenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:

33

1. Objekt

- 424 €

2. Objekt

- 10.811 €

Unbewegl. Vermögen

 + 13.164 €

        

1.929 €

34

Die Kläger erhoben Einspruch gegen diesen Bescheid. Sie baten unter anderem um Erläuterung der Abweichung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

35

Am 2. Februar 2015 haben die Kläger schließlich wegen Einkommensteuer 2010 Untätigkeitsklage erhoben, das Verfahren ist zunächst unter dem Aktenzeichen 12 K 39/15 geführt worden. Mit Wirkung zum 1. Januar 2016 hat der 2. Senat das Verfahren unter dem Aktenzeichen 2 K 11039/15 fortgeführt. Mit Beschluss vom 1. Februar 2016 hat das Gericht dann das Verfahren bis zum Ablauf des 31. Januar 2017 ausgesetzt.

36

Im Laufe des Verfahrens wies der Beklagte darauf hin, dass der Kläger lediglich Wohnrechtsinhaber gewesen sei. Er könne Erhaltungsaufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abziehen, als er sie bei der Wohnrechtsbestellung vertraglich übernommen und tatsächlich getragen habe oder – bei Fehlen einer vertraglichen Vereinbarung – aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung getragen habe. Verzichte der Berechtigte gegenüber den Eigentümern von vorneherein auf den Ersatzanspruch nach § 1049 BGB oder stehe schon im Zeitpunkt der Aufwendung fest, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren sei, sei von einer Zuwendung im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG auszugehen. Im Streitfall sei der Wohnrechtsbestellung keine Verpflichtung zur Vornahme von außergewöhnlichen Ausbesserungen oder Erneuerungen im Sinne des § 1043 BGB an den vermieteten Objekten zu entnehmen. Der Beklagte forderte für den Fall einer abweichenden Vereinbarung deren Vorlage.

37

Die Kläger wiesen auf den Umstand hin, dass das Wohnrecht bereits 1992 in ein Nutzungsrecht umgeändert worden sei. Dieses Nutzungsrecht entspreche der Vereinbarung eines Nießbrauchs. Die zu Nießbrauch und Wohnrecht ergangenen BMF-Schreiben seien im Übrigen nicht bindend. Zudem hätten notwendige Reparaturen an dem Gebäude angestanden, dies ergebe sich aus dem technischen Verschleiß und einer kaufmännischen Notwendigkeit. Dem Nutzungsberechtigten seien bei einer Vermietung die Einkünfte dann zuzurechnen, wenn er die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis innehabe und die Nutzung auch tatsächlich ziehe sowie das Grundstück in Besitz habe und verwalte.

38

Der Beklagte teilte diese Auffassung nicht, er erließ am 13. März 2015 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid und half dem Einspruch des Klägers teilweise ab. Er berücksichtigte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe:

39

Bebaute Grundstücke

- 10.811 €

Unbewegl. Vermögen

 + 13.164 €

        

1.353 €

40

Die weiteren als Vermietungseinkünfte erklärten – 424 € ordnete der Beklagte aufgrund einer Betriebsaufspaltung den gewerblichen Einkünften zu. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

41

In der Folgezeit haben die Beteiligten darüber gestritten, ob es sich bei den erklärten Erhaltungsaufwendungen von 336.398,38 € um nachträgliche Herstellungskosten gehandelt hat. Eine Gesamtaufstellung der Umbaukosten von insgesamt 336.398,38 € befindet sich in den Akten. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf diese Aufstellung verwiesen. Die Kläger haben im Laufe des Verfahrens eine weitere Aufstellung vorgelegt, in der sie nunmehr insgesamt 273.390,62 € Erhaltungsaufwendungen erklärt haben. Die verbleibenden 63.007,76 € seien nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes bzw. Herstellungskosten von Außenanlagen, die lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen seien. Auch hier wird hinsichtlich der Einzelheiten auf die in den Akten befindliche Zusammenstellung verwiesen.

42

Schließlich hat der Beklagte die Kläger in einem Schreiben vom 5. September 2016 darauf hingewiesen, dass er nach Auswertung sämtlicher Unterlagen nunmehr zu der Auffassung gelangt sei, dass dem Kläger die Einkünfte aus dem Teileigentum Nr. 4 nicht zuzurechnen seien und beabsichtigt sei, eine verbösernde Einspruchsentscheidung zu erlassen. Vermietungseinkünfte seien um 10.811 € zu erhöhen. Eigentümer des Grundstücks seien die drei Kinder des Klägers. Der Kläger habe lediglich bis zur Volljährigkeit des jüngsten Kindes in 2008 die Verwaltung des Grundstücks übertragen bekommen. Eine Ableitung des Vermietungsrechts aus dem ihm eingeräumten Wohn- und Nutzungsrecht sei nicht möglich.

43

Am 19. Januar 2017 erließ der Beklagte schließlich die Einspruchsentscheidung, in der er die Einkommensteuer in Höhe von 32.979 € festsetzte. Er berücksichtigte nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 13.164 €.

44

Nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung hat das Gericht das Verfahren unter dem jetzt gültigen Aktenzeichen 2 K 181/17 wiederaufgenommen.

45

Der Kläger begehrt auch weiterhin die Zurechnung der Einkünfte aus dem Teileigentum Nr. 4. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass das eingeräumte Wohnrecht sich auf das Wohneigentum Nr. 2 beziehe, dass er zusammen mit seiner Ehefrau zu eigenen Wohnzwecken nutze. Für das Teileigentum Nr. 4 bestünde das „lebenslängliche höchstpersönliche unentgeltliche Nutzungsrecht“. Dies entspreche der Legaldefinition des Nießbrauchs in § 1030 Abs. 1 BGB. Die Beteiligten hätten schnell erkannt, dass der Kläger mit einem Wohnrecht an beiden Häusern wenig hätte anfangen können, da er nicht mehr als eine Wohnung bewohnen könne. Es habe damals Einvernehmen darüber bestanden, dass er auch die Nutzungen aus dem Vertrag ziehen dürfe, er die Mieteinnahmen auch erhalte, diese in den Umbau investiere und die dann entsprechend höheren Mieteinnahmen ebenfalls erhalte. Diese Investitionen habe er im Hinblick auf seine Altersvorsorge gemacht. Das eingeräumte Nutzungsrecht sei auch bei der schenkweisen Übertragung des Grundstücks an die drei Kinder erhalten geblieben. Entsprechend habe er auch über die Volljährigkeit des jüngsten Kindes hinaus die Zins- und Tilgungsleistungen sowie die notwendigen Reparaturen zu tragen. Eine weitere Vereinbarung als diese beiden notariellen Vereinbarungen, die Einräumung des Nutzungsrechts und den Schenkungsvertrag mit den Kindern, habe es nicht gegeben. Insbesondere sei auch nach der Volljährigkeit des letzten Kindes keine weitere Vereinbarung mit den Kindern getroffen worden. Die Kinder hätten Kenntnis von dem notariellen Schenkungsvertrag. Er hätte mit den Kindern das fortgeführt, was ursprünglich vereinbart gewesen sei. So wüssten die Kinder, dass er das Grundstück verwalte, dass er die Mieten vereinnahme und darüber gäbe es auch keinen Streit. Daher hätten sie auch keine weiteren Vereinbarungen getroffen.

46

Weiterhin käme es auch nicht auf seine Eigentümerposition an, er könne auch als Nutzungsberechtigter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Es käme allein auf das Außenverhältnis zum Mieter an. Im Streitfall sei der Kläger sowohl im Innverhältnis befugt gewesen, als Vermieter aufzutreten und im Außenverhältnis sei er auch tatsächlich als Vermieter aufgetreten. Ein Nutzungsrecht beinhalte immer auch, die Früchte einer Sache oder eines Rechts zu ziehen, §§ 100, 101 BGB. Die Früchte eines Rechts seien aber auch die Mieten. Die Mietverträge, die im Namen der Grundstücksgemeinschaft bzw. GbR geschlossen worden seien, seien irrtümlich erstellt worden. Der Kläger verwalte eine Vielzahl an Wohnungen in den 4 Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheiten. Bei der Fertigung dieser Mietverträge sei ihm dann ein Fehler unterlaufen, den er zwischenzeitlich korrigiert habe. Zwischenzeitlich sei er in allen Mietverträgen als Vermieter genannt. Die Mietzahlungen seien zudem vollständig auf ein ihm gehörendes Konto gezahlt. Die geltend gemachten Werbungskosten habe er aufgrund des bestehenden Nutzungsrechtes übernommen und er habe sie auch tatsächlich getragen. Damit seien sie auch bei ihm Einkünfte mindernd zu berücksichtigen. Es komme nicht darauf an, ob er verpflichtet gewesen sei, die Aufwendungen zu tätigen. Es reiche vielmehr aus, dass er berechtigt gewesen sei, gemäß § 1043 BGB entsprechende Aufwendungen zu tätigen. Es habe in seinem Interesse gelegen, höhere Mieten zu erzielen.

47

Die zunächst insgesamt als Erhaltungsaufwendungen erklärten Aufwendungen seien, wie bereits im Einspruchsverfahren vorgetragen, aufzuteilen in 273.390,62 € Erhaltungsaufwand und 63.007,75 € Herstellungskosten. Damit sei für das Teileigentum Nr. 4 insgesamt ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen von - 66.813 € zu berücksichtigen. Dieser setzten sich wie folgt zusammen:

48

Einnahmen

        

3.778 €

        

Werbungskosten

        

        

        

Darlehenszinsen

3.673

        

        

Zwischenfinanzierung

  500

4.173

        

Erhaltungsaufwand

        

184

        

Grundsteuer + Straßenreinigung

919 €

        

        

Wasserversorgung + Hausbeleuchtung

1.550 €

        

        

Heizung, Warmwasser

2.751 €

        

        

Hausversicherung, Schornsteinfeger

  727 €

 5.947 €

_______

Übertrag

        

10.304 €

3.778 €

        

        

        

        

        

        

        

        

Übertrag

        

10.304 €

3.778 €

Provision (StB, Vermietung)

        

 1.966 €

        

Entgelt. Nießbrauch

        

 2.321 €

        

Außenanlagen, 10%, 3/12 von 11.935

        

 299 €

        

Größere Erhaltungsaufwendungen, 1/5

        

 54.679 €

        

AfA (2% von 51.074)

        

 1.022 €

 - 70.591 €

        

        

        

 - 66.813 €

49

Bei dem erklärten „entgeltlichen Nießbrauch“ in Höhe von 2.321 € handele es sich um keinen wirklichen Nießbrauch. Vielmehr handele es sich um einen Abschreibungsbetrag von 2% der nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten, den Aufwendungen für die Umbaumaßnahmen, die für die Teilungserklärung erforderlich waren sowie den damals im Rahmen der Teilungserklärung angefallenen Anschaffungs(neben)kosten.

50

Weiterhin seien auch die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit unzutreffend berücksichtigt. Es sei lediglich der Arbeitslohn in Höhe von 15.506,84 € zu berücksichtigen, den die damaligen Arbeitgeber der Klägerin dem Beklagten seinerzeit auch elektronisch übermittelt hätten. Die weiteren 1.629 € seien nicht zu berücksichtigen. Insoweit handele es sich offensichtlich um einen Betrag, den der Beklagte im Jahr 2009 bei der Klägerin zutreffend berücksichtigt hatte, dann aber wohl versehentlich in das Streitjahr übernommen habe.

51

Die Kläger beantragen,

52

den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23. Dezember 2011 geändert durch Bescheid vom 13. März 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit um 1.629 € gemindert werden, weitere Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 66.813 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

53

Der Beklagte beantragt,

54

die Klage abzuweisen.

55

Der Beklagte teilt zwischenzeitlich die Auffassung der Kläger, dass die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit um 1.629 € zu mindern sind, es sich hier offensichtlich um einen Übernahmefehler aus dem Vorjahr gehandelt hat.

56

Im Übrigen bleibt er bei seiner im Einspruchsverfahren zuletzt vertretenen Auffassung, dass dem Kläger die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zuzurechnen seien. Es lägen Angehörigenverträge vor, in denen das Recht des Klägers zur Vermietung der Wohnungen aus der Teileinheit Nr. 4 weder klar vereinbart, noch ernsthaft gewollt gewesen sei. So hebt er hervor, dass bereits in dem Schenkungsvertrag, in dem die Kinder das Eigentum an der Teileinheit Nr. 4 übertragen bekommen hätten, dem Kläger lediglich die Tätigkeit als Verwalter übertragen worden sei, hinsichtlich darüberhinausgehender Rechte des Klägers es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung fehle. Auch den vorliegenden Mietverträgen sei nicht zu entnehmen, wer letztlich als Vermieter aufgetreten sei, es handele sich um einen „Vermietermix“.

Entscheidungsgründe

57

I. Die Klage ist teilweise begründet.

58

Der streitige Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

59

1. Die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind um 1.629 € zu mindern.

60

Insoweit sind die Einnahmen der Klägerin aus ihrer nichtselbständigen Arbeit unzutreffend berücksichtigt. Über die erfassten und an den Beklagten übermittelten Einnahmen in Höhe von 15.506 € hinaus sind der Klägerin keine weiteren Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit zugeflossen. Ein weiterer Zufluss von Arbeitslohn in Höhe von 1.629 € lässt sich weder den Steuerakten noch dem Vortrag der Beteiligten entnehmen. Vielmehr beruht der Ansatz dieser Einnahmen auf einem Übernahmeversehen des Beklagten aus dem Vorjahr. Hiervon gehen zwischenzeitlich auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

61

Aus den genannten Gründen sind die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit daher um 1.629 € zu mindern.

62

2. Der Kläger erzielt im Streitjahr keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG aus der Vermietung der Wohnungen des Teileigentums Nr. 4.

63

Diese Vermietungseinkünfte sind im Streitjahr nicht dem Kläger, sondern den Miteigentümern des Teileigentums Nr. 4 - J, A und H - zuzurechnen. Denn diese Miteigentümer haben den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG im Streitjahr verwirklicht.

64

a. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht grundsätzlich, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2003, IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043, m.w.N.). Es kommt darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003, IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079, m.w.N.). Auch ein schuldrechtliches Nutzungsrecht kann zu einer Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG führen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2007, IX R 69/04, BStBl II 2007, 579 m.w.N.).

65

Bestellen jedoch nahestehende Personen den Nießbrauch oder ein Nutzungsrecht an einem Grundstück (Zuwendungsnießbrauch, Zuwendungsnutzungsrecht), ist weitere Voraussetzung für die Tatbestandsverwirklichung, dass ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen (vgl. Schallmoser in Blümich EStG § 21 Rz. 96). Insoweit gelten die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Anerkennung von Angehörigenverträgen. So muss feststehen, dass die vereinbarte Leistung allein aufgrund des Vertrages und nicht aus privaten Gründen, die der Lebensführung zuzuordnen sind (§ 12 EStG), erbracht wird. Voraussetzung der steuerrechtlichen Anerkennung eines Vertrages ist daher, dass er bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (Urteil des BFH vom 19. Oktober 1999, IX R 39/99, BStBl II 2000, 224, m.w.N., Kulosa in Schmidt EStG § 21 Rz. 72).

66

b. Diesen Grundsätzen folgend, hat der Kläger den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht erfüllt.

67

aa. Der Kläger hatte zwar offensichtlich die tatsächliche Macht, die Wohnungen der Teileinheit Nr. 4 den Mietern im Streitjahr und auch später zu überlassen. So ist er zumindest bis 2013 gegenüber den Mietern als Vermieter nach außen aufgetreten. In den vorliegenden Verträgen ist er als Vermieter genannt, die Mieteinnahmen sind auf sein Konto geflossen. So war er im Streitjahr tatsächlich Träger von Rechten und Pflichten aus den verschiedenen Mietverträgen.

68

bb. Jedoch gibt es weder im Streitjahr noch davor eine klare, eindeutige zivilrechtliche Vereinbarung zwischen den Familienangehörigen, die den Kläger berechtigt hätte, das Teileigentum Nr. 4 mit den verschiedenen Wohnungen an Dritte zu vermieten.

69

Tatsächlich gehörte das Teileigentum Nr. 4 seinen Kindern; diese waren zu gleichen Teilen Miteigentümer des Teileigentums Nr. 4. Aufgrund der vorliegenden vertraglichen Regelungen stand dem Kläger lediglich ein höchstpersönliches Nutzungsrecht zu und im Übrigen war ihm lediglich die Verwaltung des Grundbesitzes übertragen.

70

(1) Die ursprüngliche Vereinbarung eines Nutzungsrechts erfolgte mit notariellen Verträgen vom 15. Oktober 1992 bzw. 16. November 1992. Die damalige Ehefrau des Klägers und Eigentümerin des Wohnungseigentums Nr. 2 und Teileigentums Nr. 4 räumte dem Kläger zunächst an beiden Einheiten ein lebenslängliches, unentgeltliches, höchstpersönliches Wohnrecht ein. Nachdem den Beteiligten bekannt wurde, dass es sich trotz des zwischenzeitlichen Umbaus zum Zweifamilienhaus bei dem Teileigentum Nr. 4 weiterhin um kein Wohneigentum handelte, entsprechend auch kein Wohnrecht vereinbart werden konnte, änderten die Beteiligten in einer weiteren notariellen Vereinbarung das Wohnrecht an dem Teileigentum Nr. 4 in ein lebenslängliches unentgeltliches höchstpersönliches Nutzungsrecht, das weder übertragbar, noch pfändbar und auch nicht durch Dritte ausgeübt werden konnte.

71

Diese Vereinbarung beinhaltet anders als der in § 1030 BGB geregelte Nießbrauch kein umfassendes uneingeschränktes Nutzungsrecht.

72

So haben die Beteiligten ausdrücklich ein Nutzungsrecht und gerade keinen Nießbrauch vereinbart. Laut § 1030 Abs. 1 BGB versteht man unter dem Nießbrauch die Berechtigung, die Nutzungen der Sache zu ziehen. Ein solches Recht haben die Vertragsparteien nicht vereinbart. Sie haben vielmehr - angelehnt an das bereits zuvor bestellte Wohnrecht - vereinbart, dass das Nutzungsrecht ein höchstpersönliches Recht darstellt, das nicht auf Dritte übertragen werden darf.

73

Danach war nur der Kläger persönlich berechtigt, das Teileigentum zu (be)nutzen. Er war dem Vertrag folgend nicht befugt, das Teileigentum Dritten zur Nutzung zu überlassen, d.h. nur er selber durfte das Teileigentum für eigene Zwecke nutzen.

74

(2) Aber auch über diese ursprüngliche Vereinbarung hinaus, stellten die Vertragsparteien spätestens mit dem Schenkungsvertrag vom 20. Oktober 1995 klar, dass der Kläger lediglich das Vermögen der Kinder zu verwalten hatte, etwaige Mietüberschüsse den Kindern verblieben.

75

In § 3 des Schenkungsvertrages war vereinbart, dass der Kläger bis zur Volljährigkeit des jüngsten Kindes das Wohnungs- bzw. Teileigentum lediglich verwalte. Dies beinhaltete, die Mieteinnahmen dazu zu verwenden, Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen und die notwendigen Reparaturen durchzuführen. Für den Fall, dass die Darlehensschulden abbezahlt wären, war der Kläger verpflichtet, die überschüssigen Mieteinnahmen bis zur Volljährigkeit der Kinder festzulegen. Diese Vereinbarung haben beide Elternteile, also auch der Kläger, unterschrieben, die Genehmigung des Vormundschaftsgerichts ist eingeholt worden.

76

Spätestens in diesem Vertrag kommt der Wille der Vertragsparteien, des Klägers und seiner damaligen Ehefrau F, eindeutig zum Ausdruck, dem Kläger lediglich ein eingeschränktes Nutzungsrecht übertragen zu haben. Denn der Kläger war nach diesem Vertrag gerade nicht berechtigt, die Nutzungen der Sache zu ziehen. Etwaige Mietüberschüsse hatte er für seine Kinder gesondert anzulegen. Er war lediglich als Verwalter über das Vermögen der Kinder berechtigt, die Mieteinnahmen für die anfallenden Darlehenszinsen und Reparaturaufwendungen zu verwenden.

77

(3) Der Kläger hat wiederholt dargelegt, dass es keinerlei weitere vertraglichen Regelungen neben diesen notariellen Vereinbarungen gegeben habe. Vielmehr seien alle Beteiligten davon ausgegangen, dass auch nach dem 18. Geburtstag des jüngsten Sohnes in 2008 alles weiterlaufen solle wie bisher. Insoweit ist also von einer konkludenten Vereinbarung des Klägers mit seinen Kindern auszugehen, dass der ursprüngliche Verwaltervertrag, der in § 3 des Schenkungsvertrages vereinbart war, auch nach Volljährigkeit der Kinder seine Gültigkeit behalten sollte. Diesem Vertrag folgend hätte der Kläger etwaige Mietüberschüsse für seine Kinder festlegen müssen.

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Auch wenn es aufgrund der hohen vom Kläger getätigten Investitionen bisher noch nicht zu einem entsprechenden Überschuss gekommen ist, den der Kläger für seine Kinder hätte festlegen können, ist die vertragliche Vereinbarung dahingehend zu verstehen, dass die Kinder im Streitjahr – wie schon seit 1995 - das Vermietungsrecht haben, ihnen etwaige Mietüberschüsse zustehen.

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bb. Selbst wenn die Vertragsparteien im Streitjahr von anderen Voraussetzungen ausgingen, sowohl der Kläger als auch die drei Miteigentümer der Teileigentums Nr. 4, der Überzeugung gewesen sein sollten, dass dem Kläger etwaige Überschüsse aus der Vermietung dieser Einheit zugestanden hätten, ändert dies nichts an der steuerlichen Behandlung. Aufgrund fehlender eindeutiger vertraglicher Regelungen sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - hier ein erheblicher Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen – dem Kläger nicht zuzurechnen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Kläger seinen Kindern aufgrund privater Gründe Vorteile zuwenden wollte und für sie den Ausbau des Teileigentums Nr. 4 übernommen hat.

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Aus den genannten Gründen sind dem Kläger im Streitjahr keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt Teileigentum Nr. 4 zuzurechnen.

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Die Klage hatte daher nur hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit Erfolg und war im Übrigen unbegründet.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO.

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Die Übertragung der Ausrechnung der Steuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO. Der Beklagte hat die Steuer nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

 


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