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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 11.06.2020, 11 K 24/19, ECLI:DE:FGNI:2020:0611.11K24.19.00

§ 4 Nr 12 Buchst a UStG 2005, § 4 Nr 12 S 2 UStG 2005, UStG VZ 2010, UStG VZ 2011, UStG VZ 2012, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 26. Mai 2021, Az: V R 22/20, EuGH-Vorlage

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Überlassung von Betriebsvorrichtungen in Zusammenhang mit der steuerfreien Verpachtung von Stallgebäuden umsatzsteuerpflichtig ist.

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Der Kläger erzielt unter anderem Umsätze aus der Verpachtung von Stallgebäuden inklusive Betriebsvorrichtungen. Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte, das Finanzamt (FA), fest, dass der Kläger die Pachtzahlung für zwei auf Dauer angelegte Stallverpachtungen in vollem Umfang als steuerfreie Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12a UStG behandelt hatte. Der Prüfer ermittelte einen auf die Betriebsvorrichtungen entfallenen Pachtanteil von jeweils 20 %, also in 2010 i.H.v. 7.221 €, in 2011 i.H.v. 7.221 €, in 2012 i.H.v. 18.986, in 2013 i.H.v. 27.389 € und in 2014 i.H.v. 27.389 € und unterwarf diesen gemäß § 4 Nr. 12 S. 2 UStG der Umsatzsteuer (vgl. Teilziffer a und c der Rz. 33 des BP-Berichts vom 12. Mai 2017).

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Das FA erließ am 14. Juni 2017 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2010 bis 2014 und am 18. Dezember 2017 einen Umsatzsteuerbescheid 2015, in dem die Verpachtung der Umsätze ebenfalls anteilig als steuerpflichtig behandelt wurde.

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Die Einsprüche des Klägers hiergegen wies das FA mit Bescheid vom 19. Dezember 2018 als unbegründet zurück. Gemäß § 4 Nr. 12 S. 2 UStG unterläge die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen, auch wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks seien, der Umsatzsteuer. Die Einnahmen aus den Stallverpachtungen seien folglich in einen steuerfreien auf die Grundstücksverpachtung entfallenden Teil und in einen steuerpflichtigen auf die Stalleinrichtungen entfallenden Teil aufzuteilen. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen gegenüber der Gebäudevermietungsleistung dermaßen in den Hintergrund trete, dass insgesamt eine einheitliche steuerfreie Leistung vorläge. Davon könne bei einem Anteil der Betriebsvorrichtungen von 20 % an der Gesamtpacht nicht ausgegangen werden. Das BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14 zur Umsatzsteuerfreiheit von mitverpachtetem beweglichen Inventar eines Pflegeheims sei nicht auf mitverpachtete Betriebsvorrichtungen anzuwenden (Absch. 4.12.1 UStAE in der Fassung des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2017, BStBl I 2017, S. 1664).

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Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, dass die Überlassung der Betriebsvorrichtungen als Nebenleistung steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teile. Somit liege insgesamt eine steuerfreie Verpachtung vor. Das im nationalen Umsatzsteuerrecht normierte Aufteilungsgebot, wonach eine einheitliche Leistung im Hinblick auf den anzuwendenden Steuersatz aufzuteilen sei, verstoße gegen das Unionsrecht. Nach der Rechtsprechung des EuGH dürfe eine einheitliche Leistung nur einem einheitlichen Steuersatz, entsprechend der jeweiligen Hauptleistung, unterliegen. Dabei sei die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers maßgebend. Einheitliche Leistungen dürften auch nach der EuGH-Rechtsprechung nicht mit der Folge aufgeteilt werden, dass verschiedene Steuersätze Anwendung fänden.

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Bei den mitverpachteten Betriebsvorrichtungen handele es sich ausschließlich um speziell abgestimmte Ausstattungselemente. Die Vorrichtungen seien für die Fütterung von großen Tieren in der Putenhaltung entwickelt worden, um diese mit der Industrieförderspirale (vom Silo) bis zur speziell entworfenen Futterschale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Dabei seien Heizungs- und Lüftungsanlagen unbedingt notwendig, um den hohen Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Während Küken in einem Aufzuchtstall bei 29 °C eingestellt wurden, sei die Stalltemperatur bis zur 5. Lebenswoche stufenweise auf 22 bis 20 °C abzusenken. Nach voller Befiederung könnten die Puten dann ihre Körpertemperatur selber regeln. Die Ausleuchtung sei nach Rechtsvorschriften der EU und Verbandsrichtlinien einzuhalten. Die Beleuchtungsstärke läge zwischen 0,5 lux während der Nachtruhe und ca. 20 lux am Tag. Der Putenstall müsse gleichmäßig ausgeleuchtet sein, da Puten Schattenplätze mieden. Deshalb seien spezielle Beleuchtungssysteme notwendig. Die Betriebsvorrichtungen seien daher untrennbar mit dem Gebäude als Putenstall verbunden und bildeten für den Zweck einer optimalen Aufzucht bis zur Schlachtreife eine einheitliche Leistung.

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Im Übrigen ergebe sich nach der Aufteilung der Herstellungskosten bei dem letzten Stallbau in 2011 für die Hallenkonstruktion mit Gebäudebestandteilen ein Anteil von 83,4 % (461.608 €). Die Einrichtungen für den Stall (Tränke- und Futtersysteme sowie Lüftungsjalousien und Warmluftgebläse) machten einen Anteil von 16,6 % (92.268 €) aus. Stall und Inventarüberlassung stünden in einem direkten Nutzungs- und Funktionszusammenhang und würden so insgesamt seit dem 18. Juni 2008 bzw. 28. April 2012 auf Dauer vermietet.

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Auf Anforderung durch das Gericht hat der Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2019 Bauzeichnungen und Rechnungen für die streitgegenständlichen Investitionen eingereicht. Danach betrugen die Stallbaukosten (Rohbau, Holzbau, Dach und elektrische Anlage) für den Neubau eines Putenstalls aus dem Jahre 1990 378,489,70 DM und die Kosten für die Betriebsvorrichtung (Fütterung, Siloanlage etc.) 80.078,56 DM. Der Anteil der Betriebsvorrichtung zu den Gesamtherstellungskosten habe somit bei 17,46 % gelegen. Die Stallbaukosten für den Neubau eines Putenstalls aus dem Jahre 1992/1993 (Rohbau, Erdarbeiten, Holzbau, Dach, Elektrik) hätten bei 587.179,60 DM und die Kosten für die Betriebsvorrichtung (Fütterung, Silo) bei 117.530,19 DM gelegen. Der Anteil der Betriebsvorrichtungen zu den Gesamtherstellungskosten habe somit bei 16,68 % gelegen. Die Stallbaukosten für den Neubau eines Putenaufzuchtstalls aus dem Jahre 1998 (Rohbau, Erd- und Außenarbeiten, Dach, Elektrik) könne nicht vollständig dargestellt werden, da die Schlussrechnungen zweier beauftragter Firmen nicht mehr auffindbar seien. Der geschätzte Anteil anhand vorliegender Unterlagen habe bei 627.965,60 DM gelegen. Die Kosten für die Betriebsvorrichtung hätten 131.000,00 DM betragen. Der Anteil Betriebsvorrichtungen zu den Gesamtherstellungskosten habe damit bei 17,26 % gelegen.

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Die Aufteilung ändere nichts daran, dass die Vermietung der Putenställe und Versorgungseinrichtungen zur Putenproduktion als einheitliche Leistung zu sehen sei. Bis zum heutigen Zeitpunkt nutze der Kläger die Ställe ausschließlich und einheitlich für die Putenproduktion.

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Der Kläger beantragt,

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xxx

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Unabhängig von der Frage, ob es sich bei der Verpachtung des Stalles mit Betriebsvorrichtungen um zwei eigenständige Leistungen oder um Haupt- und Nebenleistungen handele, gelte nach Abschn. 3.10 Abs. 5 S. 2 UStAE ein Aufteilungsgebot. Der auf Betriebsvorrichtungen entfallende Anteil sei demnach immer umsatzsteuerpflichtig. Die ursprünglichen Herstellungskosten der in 1990/1993 bzw.1998 errichteten Ställe seien mangels steuerlicher Auswirkungen bilanziell nicht in Gebäude- und Betriebsvorrichtungsanteile aufgeteilt worden. Der Prüfer habe deshalb den auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Pachtanteil in Anlehnung an vergleichbare Fälle auf 20 v.H. der Gesamtpacht geschätzt.

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Bei der Verteilung der Gesamtkosten auf die Herstellungskosten von Gebäude und Betriebsvorrichtungen sei zu beachten, dass bei Geflügelställen regelmäßig besondere Beleuchtungs-, Lüftungs- und Heizungsanlagen erforderlich seien, die zumindest teilweise den Betriebsvorrichtungen zuzurechnen seien. Eine genaue Berechnung sei im vorliegenden Fall nicht möglich, da nicht erkennbar sei, wie einzelne der vom Kläger mit Schriftsatz vom 29. August 2019 eingereichte Rechnungen aufzuteilen seien und zudem nicht feststehe, ob tatsächlich alle relevanten Unterlagen vorlägen. Generell aufzuteilen seien zum Beispiel auch die Kosten der Baugenehmigung und die Planungskosten. Bei allen Ställen dürfte der tatsächliche Anteil der Betriebsvorrichtungen bei mindestens 30 bis 35 % der Gesamtherstellungskosten gelegen haben. Wegen dieses erheblichen Anteils sei vom Vorliegen zweier eigenständiger Leistungen auszugehen.

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Die Beteiligten haben mit Schriftsatz vom 22. April 2020 bzw. 23. April 2020 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Das FA hat zu Unrecht den auf die Betriebsvorrichtungen entfallenen Pachtanteil der Umsatzsteuer unterworfen und dadurch den Kläger in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).

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Bei der Überlassung der Betriebsvorrichtungen handelt es sich um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Verpachtung der Stallgebäude mit der Folge, dass die Nebenleistung ebenfalls steuerfrei ist.

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1. Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL). Danach ist die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" steuerfrei.

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Die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze umfassen im vorliegenden Fall nicht nur die Verpachtung der Stallgebäude, sondern auch die Überlassung der Ausstattungselemente zur Fütterung und Aufzucht der Tiere, da es sich hierbei um eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung handelt.

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a) Zwar ist die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Dies gilt nach der neueren BFH-Rechtsprechung, welcher sich der erkennende Senat anschließt, jedoch nicht, wenn Einrichtungsgegenstände mitverpachtet werden, die für den bestimmungsgemäßen Gebrauch der jeweiligen Immobilien zwingend erforderlich sind und diese erst betriebs- und benutzungsfähig machen (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14, BStBl II 2017 1259, BFH/NV 2016, 495; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 4 Nr. 12 Rz 173; aA Englisch, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 12 Rz 142). Erfüllt die Überlassung von Betriebsvorrichtungen den Tatbestand einer unselbständigen Nebenleistung, ist die Vermietung und Verpachtung der Betriebsvorrichtung danach umsatzsteuerfrei.

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Auch nach Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 UStAE, auf welchen sich das FA beruft, erstreckt die Steuerbefreiung sich in Regel auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände, z.B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims gemäß dem BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14, BStBl 2017 II, 1259. Soweit aufgrund des Verweises auf Abschnitt 4.12.10 UStAE für die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen etwas anderes gelten soll, folgt der erkennende Senat dem für den Fall, dass die Überlassung einer Betriebsvorrichtung unselbständige Nebenleistung ist, nicht.

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Die vom FA vertretene Auffassung steht ferner nicht im Einklang mit der neueren Rechtsprechung des EuGH, wonach eine einheitliche Leistung, die aus einem Haupt- und Nebenbestandteil besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gelten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Steuersatz besteuert werden darf, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet (vgl. m.w.N. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2018 C-463/16, HFR 2018, 252, Stadion Amsterdam).

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b) Für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, gelten nach der Rechtsprechung des EuGH, welcher sich der BFH angeschlossen hat, folgende Grundsätze (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property, Deutsches Steuerrecht, --DStR-- 2009, 1260, Rdnr. 17 ff.; BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFH/NV 2009, 1746, unter II. 2. b, und vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2. b, m.w.N.):

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Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

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Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

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Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

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Nach der Rechtsprechung des BFH umfasst die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 11. November 2015 V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259). Diese Rechtsprechung wird durch das EuGH-Urteil vom 12. Februar 1998 C-346/95 (Elisabeth Blasi, EU:C:1998:51, Rz 17 ff.) bestätigt. Bildet ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615 Rz 42).

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Eine gesonderte Entgeltvereinbarung – wie sie hier allerdings nicht vorliegt - kann ein Indiz für das Vorliegen selbständiger Leistungen sein (EuGH-Urteil vom 11.06.2009 C-572/07, Tellmer Property, EU:C:2009:365, HFR 2009, 942, Rz 22, 24). Eine entscheidende Bedeutung kommt der gesonderten Rechnungsstellung und eigenständigen Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen selbständiger Leistungen hingegen nicht zu (EuGH-Urteil vom 17.01.2013 C-224/11, BGŻ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 44). Auch, dass für die Pächter ggf. die Möglichkeit bestand, Inventar von Dritten zu pachten oder zu mieten, spricht nicht entscheidend gegen eine einheitliche Leistung (vgl. EuGH-Urteile vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 41; vom 27.09.2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, EU:C:2012:597, HFR 2012, 1210, Rz 26). Bildet hingegen ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil vom 16.04.2015 C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615, Rz 42). Ausgehend hiervon hat der BFH in seinem Urteil vom 11.11.2015 V R 37/14, BFHE 251, 517, HFR 2016, 639, entschieden, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 lit. a UStG steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handelt.

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c) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der vom Kläger überlassenen Betriebsvorrichtung um eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Die mitverpachtete Betriebsvorrichtung bestand, wie auch vom FA nicht in Zweifel gezogen wird, in speziell abgestimmten Ausstattungselementen, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen wurden für die Fütterung großer Tiere in der Putenhaltung entwickelt, um diese mit der Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen sind notwendig, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienen einer gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den Betriebsvorrichtungen (Fütterung, Siloanlage etc.) handelt es sich daher um Leistungen, die für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder sogar notwendig waren. Danach bilden die zur Verpachtung angebotenen Ställe mit den begleitenden Leistungen in wirtschaftliche Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, so dass nach der Rechtsprechung des EuGH davon auszugehen ist, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (vgl. EuGH-Urteil C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, EU:C:2015:229, HFR 2015, 615).

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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den mit Schriftsatz vom 29. August 2019 vom Kläger eingereichten Unterlagen zu den Investitionskosten. Auch wenn man mit dem FA davon ausgeht, dass der tatsächliche Anteil der Betriebsvorrichtungen danach bei 30 bis 35 % der Gesamtherstellungskosten lag, ändert dies nichts an der Annahme, dass es sich bei der Überlassung der Betriebsvorrichtungen um eine bloße Nebenleistung zur Verpachtung der Ställe handelte. Eine Vergleichbarkeit mit dem vom FG München mit Urteil vom 27. Februar 2019 3 K 1976/17, zitiert nach juris, entschiedenen Fall einer Überlassung von Räumen und Praxisausstattung für den Betrieb einer funktionsfähigen Zahnarztpraxis, bei der es sich um eine untrennbare einheitliche umsatzsteuerpflichtige Leistung handelt, deren wesentliche Inhalt nicht die bloße Überlassung von Räumen ist, liegt nach Auffassung des Senats nicht vor.

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2. Die neu festgesetzte Steuer berechnet sich wie folgt:

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xxx

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3. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung übe die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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4. Die Revision war nach § 155 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der gegenläufigen Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 UStAE in Verbindung mit Abschnitt 4.12.10 UStAE zuzulassen.

 


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