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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 07.03.2019, 11 K 266/16, ECLI:DE:FGNI:2019:0307.11K266.16.00

Art 135 Abs 1 Buchst l EGRL 112/2006, § 12 Abs 1 UStG 2005, § 12 Abs 2 UStG 2005, § 4 Nr 12 Buchst a UStG 2005, UStG VZ 2007, UStG VZ 2008, UStG VZ 2009, UStG VZ 2010, UStG VZ 2011, UStG VZ 2012, UStG VZ 2013

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 24. Februar 2021, Az: XI R 4/19, Urteil

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist die umsatzsteuerliche Behandlung der entgeltlichen Überlassung möblierter Zimmer an Prostituierte streitig.

2

Der Kläger betreibt einen Gebrauchtwagenhandel und Abschleppdienst in der …. Str. in X. Außerdem vermietete er in den Streitjahren in A und B jeweils zwei Wohnungen an Prostituierte zum Zwecke der Ausübung ihrer Tätigkeit. Es handelte sich hierbei um möblierte Wohnungen mit Küche und Bad in Mehrfamilienhäusern. Die Vermietung erfolgte üblicherweise für die Dauer einer Woche an jeweils eine Prostituierte, wobei die Wohnungen in einer Art Rotationsverfahren wiederkehrend an dieselben Mieterinnen überlassen wurden. Den fälligen Mietzins vereinnahmte der Kläger in bar. Er stellte den Mieterinnen entsprechende Quittungen aus.

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Außerdem schaltete der Kläger Werbeanzeigen in den regionalen Printmedien (Tageszeitungen und Anzeigenblätter) für die Mieterinnen. Hierin war jeweils der (Vor-) Name der Prostituierten, der Tätigkeitsort, eine Mobilrufnummer und gelegentlich auch eine Festnetznummer enthalten. Mit den Zeitungen hatte der Kläger ein festes Erscheinungsschema vereinbart. Die Schaltung der Anzeigen erfolgte wöchentlich per Anruf oder Mail des Klägers, allerdings nur auf ausdrücklichen Wunsch der Mieterinnen. Daneben fand sich in den Anzeigen gelegentlich noch ein Hinweis auf eine einschlägige Internetadresse, die die Mieterinnen selbst gestaltet hatten. Die Kosten für die Werbung berechnete der Kläger den Mieterinnen ohne Aufschlag weiter.

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Im Rahmen einer Außenprüfung, die zunächst die Jahre 2007 bis 2012 beinhaltete und später mit Prüfungsanordnung vom 08.12.2015 auf das Jahr 2013 erweitert wurde, kam der Prüfer zu der Überzeugung, dass die Umsätze aus der Vermietung der Objekte in A und B zu erhöhen seien. Außerdem unterwarf er die Erlöse der Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz von 19% (§ 12 Abs. 1 UStG).

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Die Vorsteuer wurde vom Außenprüfer aus den Werbungskosten ermittelt, die im Zusammenhang mit den Objekten in A und B standen.

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Der Beklagte (das FA) folgte der Rechtsauffassung des Außenprüfers und erließ im Anschluss geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2013 unter dem ….

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Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er führte zur Begründung an, dass er als zusätzliche Leistung zur Vermietung der Wohnungen lediglich die Werbeanzeigen geschaltet habe. Die Kosten dafür habe er den Mieterinnen ohne einen Zuschlag in Rechnung gestellt. Der organisatorische Aufwand habe sich in Grenzen gehalten.

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Das FA hat den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen. Es hat darin ausgeführt, dass nach seiner Auffassung die Vermietung der Objekte an die Prostituierten in A und B nicht gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG von der Umsatzsteuer befreit sei. Im Streitfall lägen umsatzsteuerfreie Vermietungsleistungen nicht vor, weil es sich um „vertragliche Vereinbarungen eigener Art“ handele, die sich wesentlich von der steuerbefreiten Leistung einer Grundstücksvermietung unterschieden. Es stehe hier nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit eine bestimmte Tätigkeit – hier in Form der Prostitution – auszuüben im Vordergrund. Leistungsbestimmend sei außerdem, dass der Kläger die Schaltung der Werbeanzeigen für die Prostituierten übernommen habe, so dass potenzielle Kunden sich bereits im Vorfeld über das Angebot Woche für Woche informieren konnten.

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Gegen diese Entscheidung richtet sich die Klage.

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Der Kläger vertritt die Auffassung, dass es sich im Streitfall um eine umsatzsteuerfreie Grundstücksüberlassung gehandelt habe. Er überlasse die Wohnungen an seine Mieterinnen gegen ein Entgelt und übertrage ihnen für die vereinbarte Dauer der Nutzung das Recht, die Mietsache in Besitz zu nehmen und wie ein Eigentümer zu nutzen. So sei den Mieterinnen auch das Recht zur Untervermietung eingeräumt worden, wovon Einzelne auch Gebrauch gemacht hätten. Die Grundstücksüberlassung habe im Vordergrund gestanden. Die Mieterinnen hätten die Wohnungen im Übrigen auch zu eigenen Wohn- und Schlafzwecken genutzt.

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Soweit die Rechtsprechung für die – ausnahmsweise – steuerpflichtige Vermietung zusätzliche Leistungen fordere, lägen solche im Streitfall nicht vor: Der Kläger habe weder Gemeinschaftseinrichtungen vorgehalte noch Verkauf von Getränken und Süßwaren gegen zusätzliches Entgelt angeboten. Auch eine Videoüberwachung und andere Gerätschaften, die der Ausübung des Prostitutionsgewerbes dienten stelle der Kläger nicht zur Verfügung. Bettwäsche und Handtücher würden von ihm ebenfalls nicht gestellt. Die einzige – zusätzliche – Leistung des Klägers habe in den Streitjahren darin bestanden, die Anzeigen in den Printmedien für die Mieterinnen zu schalten. Dies sei jedoch auf deren ausdrücklichen Wunsch hin geschehen. Die Bewerbung ihrer Dienste im Internet hätten die Mieterinnen selbst vorgenommen.

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Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht die Steuerfreiheit der Vermietungseinkünfte nicht bejahe, sei der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7% gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG anzuwenden. Danach ermäßige sich die Steuer auf 7% bei Umsätzen aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithalte.

13

Ergänzend nimmt der Kläger auf eine Entscheidung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 31.08.2018 – 3 K 99/16 sowie auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom 22.08.2018 – 11 K 18/18 Bezug.

14

Der Kläger beantragt,

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unter Änderung der geänderten Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2013 jeweils vom … und des Einspruchsbescheides vom … die Umsatzsteuer wie folgt herabzusetzen:

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2007 um …€

17

2008 um ... €

18

2009 um … €

19

2010 um … €

20

2011 um … €

21

2012 um …€

22

2013 um ... €

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Hilfsweise,

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die Bescheide über Umsatzsteuer 2010 bis 2013 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend abzuändern, dass auf die aus den Vermietungsleistungen ermittelten Bemessungsgrundlagen jeweils nur der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7% zur Anwendung kommt.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

27

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung sowie ergänzend darauf, dass der Begriff der „Vermietung“ umsatzsteuerlich eng auszulegen sei. Im Streitfall könne von einer Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinne nicht ausgegangen werden. Die Mieterinnen hätten insbesondere nicht wie ein Eigentümer über die Mietsache verfügen können. Hinzu komme, dass der Kläger auch die Schaltung der Werbeanzeigen für die Mieterinnen übernommen habe. Die separate Zahlung der Werbeanzeigen durch die Mieterinnen schließe die Einheitlichkeit der Leistung des Klägers nicht aus. Hierbei handele es sich lediglich um eine Spaltung der Zahlung. Auch der Ansatz des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG komme nicht in Betracht, weil die Beherbergung im Streitfall nicht charakterbestimmend sei.

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Die vom Kläger zitierten Entscheidungen der Finanzgerichte Mecklenburg-Vorpommern und Niedersachsen änderten an die Rechtsauffassung des FA nichts. In dem vom Niedersächsischen FG entschiedenen Fall habe der dortige Kläger über die Vermietung hinaus keine weiteren Leistungen erbracht. Der Sachverhalt sei mithin nicht vergleichbar. Das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern sei für die niedersächsische Steuerverwaltung nicht bindend.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

30

Die Leistungen, die der Kläger erbringt sind von der Umsatzsteuer befreit. Der Kläger hat umsatzsteuerfreie Vermietungsleistungen erbracht.

31

Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzung von Grund und Boden betreffen. Unionsrechtlich befreit Art. 135 Absatz 1 Buchst. I MwStSystRL die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

32

Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (EuGH-Urteil vom 16.1 2003 - C-315/00, Maierhofer, BFH/NV Beilage 2003,104; BFH-Urteile v. 07.07.2011 - V R 41/09, BStBl. II 2014, 73; v. 21.02.2013 - V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635; BFH-Urt. v 13.02.2014 - V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159).

33

Wesentliches Merkmal der steuerfreien Vermietung im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL und auch von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG ist es, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen Entgelt das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. BFH-Urt. 24.09.2015 - V R 30/14, BStBl. II 2017, 132 m.w.N.).

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Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn der Kläger räumte den Mieterinnen eine Besitzposition dergestalt ein, dass sie während der Berechtigungszeit mit den Räumlichkeiten „wie ein Eigentümer“ verfahren konnten. Der Kläger hat hierzu im Klageverfahren die Mietverträge mit den Mieterinnen Y vom … und Z vom … vorgelegt. Aus den jeweiligen Mietverträgen ergibt sich keine besondere Beschränkung gegenüber anderen Verträgen über eine Wohnraumüberlassung. Entgegen dem Vorbringen des FA ist dort auch eindeutig geregelt, dass der Kläger als Vermieter die Wohnungen nur nach vorheriger Ankündigung aus wichtigem Grund betreten darf.

35

Unerheblich ist darüber hinaus, dass die Mieterinnen die Wohnungen – rotierend – nur über einen kurzen Zeitraum nutzten und zur Untervermietung berechtigt waren. Die Mietverträge sehen die Möglichkeit der Untervermietung – mit Zustimmung des Klägers – ausdrücklich vor. Der Kläger hat im Verlauf des Klageverfahrens erklärt, dass er eine solche Zustimmung erteilt habe.

36

Eine Grundstücksvermietung im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL und § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG ist allerdings dann nicht anzunehmen, wenn nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, eine bestimmte Betätigung auszuüben, aus Sicht des Leitungsempfängers im Vordergrund steht, es sich mithin um einen Vertrag besonderer Art handelt und zusätzliche Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge geben (vgl. dazu z.B. BFH-Beschl. v. 13.09.2002 - V B 51/02, BFH/NV 2003, 212). Eine gegenüber der Vermietung andersartige Leistung hat der EuGH (EuGH, Urt. v. 18.01.2001 C-150/99, UR 2001, 153) etwa bei der Überlassung eines Golfplatzes für den Golfsport dann angenommen, wenn neben die kurzfristige Grundstücksüberlassung eine Vielzahl zusätzlicher geschäftlicher Aktivitäten wie Aufsicht, Verwaltung, Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen tritt, die der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben.

37

Von einer andersartigen Leistung in diesem Sinne ist der BFH auch bei der Vermietung in einem "Bordell" ausgegangen (BFH- Urt. v. 22.08.2013 - V R 18/12, BStBl II 2013, 1058). Im Übrigen hat die Rechtsprechung andersartige Leistungen dann angenommen, wenn den Prostituierten Kontaktmöglichkeiten durch eine im Gebäude befindliche Bar erleichtert wurden, die Besucher kontrolliert werden konnten, behördliche Beziehungen durch Einbehaltung der Einkommensteuer – „Düsseldorfer Modell“ – erleichtert wurden (vgl. z.B. FG Rheinland-Pfalz Urt. v. 24.04.2001 - 2 K 1998/99, „Eroscenter“, juris; FG Düsseldorf, Urt. v. 01.06.2012 - 1 K 2723/10, juris), wenn ein spezieller Raum zur Kontaktaufnahme und Vertragsanbahnung zur Verfügung stand, die Prostituierten sich in sogenannten „Koben“ zur Schau stellen konnten, die vermieteten Räumlichkeiten mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage ausgestattet waren, die Reinigung der Zimmer übernommen und den Prostituierten die Nutzung von Gemeinschaftsanlagen wie beispielsweise einer Küche ermöglicht wurde (vgl. z.B. Niedersächsisches FG, Urt. v. 2.12.2010 - 5 K 387/07, juris).

38

Vergleichbare Leistungen hat der Kläger nicht erbracht. Der Kläger hat lediglich Wohnungen überlassen, die sich in ihrer Ausstattung in keiner Weise von zu Wohnzwecken vermieteten Wohnungen unterschieden. Dass der Kläger in regionalen Printmedien für die Mieterinnen Werbung geschaltet hat, ändert hieran nichts. Der erkennende Senat ist insofern der Auffassung, dass diese Werbung, die er im Einvernehmen und für Rechnung der Prostituierten vorgenommen hat, der Grundstücksüberlassung nicht das „Gepräge“ einer Leistung sui generis geben, die eine umsatzsteuerfreie Vermietung ausschließt.

39

Im Übrigen ist auch die Einräumung der Möglichkeit zur Ausübung der Prostitution nicht als wesentliche Leistung gegenüber den Mieterinnen anzusehen, die aus der Sicht der Leistungsempfänger im Vordergrund stehen. Zwar hat der BFH in älteren Entscheidungen die Auffassung vertreten, die Überlassung von Räumen zur Ausübung der Prostitution in einem Bordell oder bordellähnlichen Betrieb sei eine steuerpflichtige Leistung (BFH-Beschl. v. 26.04.2002 - V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345, BFH- Beschl. v. 13.09.2002 - V B 51/02, BFH/NV 2003, 212).

40

Er hat dieses ursprünglich damit begründet, dass nach damaliger Rechtslage der Betreiber eines Bordells, der „aus dem Halten von wirtschaftlich von ihm abhängigen Frauen zu dem Zwecke, sie zur Ausübung der Unzucht gegen Lohn zu benutzen, ein Erwerbsgeschäft [mache]“, den Frauen einer von ihm geschaffenen Organisation die Gelegenheit zur Ausübung der gewerbsmäßigen Unzucht schaffe. Ein bordellähnlicher Betrieb lag danach vor, wenn ein Haus- oder Wohnungsinhaber in einer nach außen erkennbaren Weise den mehreren sich bei ihm zum Zwecke der gewerbsmäßigen „Unzuchttreibens“ an Ort und Stelle bereithaltenden Personen nicht nur vorübergehend und gelegentlich, sondern für eine gewisse Zeitdauer regelmäßig in irgendeiner Form zur Förderung des „Unzuchttreibens“ behilflich und entweder selbst an den aus dem „Unzuchttreiben“ erzielten Erträgnissen irgendwie beteiligt war oder auch ohne solche Beteiligung gewohnheitsmäßig handelte. Die Ermöglichung der Prostitution war deshalb gegenüber der Vermietung als eigenständige Leistung anzusehen, weil sie u. U. nach § 180 Abs. 2 StGB strafbewehrt war. Aus diesem Grunde führte bereits die organisierte räumliche Zusammenfassung der Prostituierten durch den Hausbesitzer zur Ablehnung eines Mietvertrages und zur Bejahung eines Vertrages besonderer Art.

41

Wie der erkennende Senat bereits in seiner Entscheidung vom 22.08.2018 (11 K 18/18, EFG 2018, 1917 m. Anm. Kessens) hervorgehoben hat, ist dieser Rechtsansatz spätestens mit Erlass des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3983) überholt, weil die Ausübung der Prostitution seit dem 01.01. 2002 nicht mehr in derartigem Umfang pönalisiert wird. Der über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehenden Gestattung der Nutzung zum Zwecke der Ausübung der Prostitution kommt zur Überzeugung des Senats keine eigenständige Bedeutung zu, die es rechtfertigt, als wesensprägend zur Umgestaltung in eine von der Vermietungsleistung abweichende gesonderte Leistung zu führen.

42

Der Ausnahmetatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist im Streitfall nicht erfüllt. Danach sind nicht befreit die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. An diesen Voraussetzungen fehlt es schon deshalb, weil die überlassenen Räume aus der Sicht der Leistungsempfängerinnen in erster Linie als Arbeitszimmer genutzt wurden, mithin nicht der Beherbergung dienten (vgl. dazu BFH-Urt. v.24.09.2015 – V R 30/14, BStBl II 2017, 132).

43

Die vom Kläger erbrachten Vermietungsleistungen sind mithin von der Umsatzsteuer befreit, Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a) UStG.

44

Die Steuerberechnung überträgt der Senat gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem beklagten FA.

45

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

46

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.Vm. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

47

Der erkennende Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, um dem BFH erneut Gelegenheit zur Überprüfung seiner Rechtsansicht zur Gestattung der Prostitution als eigenständige prägende Leistung neben der Vermietung eines Objekts zu geben. Die Revision gegen das oben zitierte Urteil des erkennenden Senats vom 22.08.2018 – 11 K 18/18, juris hat der BFH als unzulässig verworfen (BFH-Beschl. v. 13.12.2018 – V R 29/18 n.v.).

 


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