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Niedersächsisches Finanzgericht 7. Senat, Urteil vom 10.03.2021, 7 K 101/18, ECLI:DE:FGNI:2021:0310.7K101.18.00

§ 1 Abs 2a GrEStG 1997 vom 02.11.2015

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: II R 28/21

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Übertragung von Beteiligungen an der Klägerin bzw. deren Gesellschafterin einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang darstellt.

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Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, zu deren Vermögen auch Grundbesitz in E und A gehört.

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Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin stellen sich bis zum 31. Dezember 2016 wie folgt dar:

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Komplementäre waren Herr X (im weiteren X) sowie die Y GmbH jeweils ohne Kapitalbeteiligung.

5

Kommanditisten waren Herr Z (im weiteren Z) mit einer Beteiligung von 10 % und die Z Beteiligungs-GmbH (im weiteren Z GmbH) mit einer Beteiligung von 90 %. Alleingesellschafter der Z-GmbH war wiederum Z. Z hielt die Anteile an der Z GmbH treuhänderisch für die in der Schweiz ansässige L AG, welche die Anteile wiederum nur als Treuhänderin für Herrn C (80%) und Frau C (20%) (im weiteren C) hielt.

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Mit notarieller beurkundetem Vertrag vom 13. Oktober 2016 übertrug mit Wirkung zum 31. Dezember 2016 Z seinen Kommanditanteil von 10 % an der Klägerin an die M Verwaltungs-GmbH. Alleingesellschafter der M Verwaltungs-GmbH ist Herr M, der die Gesellschaftsanteile treuhänderisch für die in der Schweiz ansässige K AG hält, welche diese Anteile wiederum treuhänderisch für die Geschwister C hält.

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Gleichzeitig übertrug Z seine Gesellschaftsanteile an der Z GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 2016 auf X. X verpflichtete sich dabei, die Treuhänderstellung des Z uneingeschränkt zu übernehmen, sodass nunmehr X die Anteile an der Z GmbH treuhänderisch für die L AG hält.

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Für die Klägerin als Treugeberin hielt die D AG als Treuhänderin eine 100-prozentige Beteiligung an der P GmbH. Dieser nach geordnet sind über die PL GmbH 100-prozentige Beteiligungen an der E GmbH und der F GmbH, zu deren Vermögen jeweils auch Grundbesitz gehört.

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Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin hat sich der Beklagte der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung dahingehend angeschlossen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile nebst Austausch der Treuhänder nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Dementsprechend hat der Beklagte mit Datum vom 23. März 2018 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gem. § 17 GrEStG erlassen. Den von der Klägerin hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2018 als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin ist der Auffassung, dass der angefochtene Feststellungsbescheid rechtswidrig sei. Der Eintritt von X in die Position als alleiniger Gesellschafter der Z GmbH stelle erstens keinen Anteilsverkauf da, sodass eine Grunderwerbsteuerpflicht nicht ausgelöst werde. Zweitens fehle es an einer Präzisierung auf den hier vorliegenden Sachverhalt im Feststellungsbescheid. Eine Präzisierung hätte es prinzipiell leichter nachvollziehbar gemacht, welcher Tatbestand der Norm aus Sicht des Beklagten erfüllt worden sein solle.

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Bei Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf den hier in Rede stehenden Sachverhalt liege kein Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Der BFH habe dies zur Rechtslage vor dem 5. November 2015 - entgegen der Verwaltungsauffassung - entsprechend publiziert. Aber auch nach der Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG habe der BFH in einem obiter dictum festgehalten, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht ausgeschlossen sei, sondern auch nach der Gesetzesänderung prinzipiell denkbar sei. Dann hätte schon kein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang vorgelegen, denn die wirtschaftlich berechtigten Gesellschafter hätten sich durch den Übergang der Treuhandposition bezüglich der Anteile an der Z GmbH von Z auf X nicht geändert.

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Nach dem Gesetzeszweck stelle § 1 Abs. 2a GrEStG eine Norm dar, deren Sinn und Zweck in der Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen bestehe. Insbesondere solle einer wirtschaftlichen Umgehung des direkten Grundstücksverkaufs mittels Übertragung von Gesellschaftsanteilen entgegengewirkt werden. Dies werde erreicht, indem eine mindestens 95-prozentige Änderung der zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gesellschafterzusammensetzung einer grundbesitzenden Personengesellschaft zugunsten neuer Gesellschafter der Grunderwerbsteuer unterworfen werde. Der hier in Rede stehende Sachverhalt sei nach Ansicht aller Beteiligten frei von Missbrauchsvorwürfen. Vielmehr lägen außersteuerliche Gründe für den Wechsel in der Treuhandposition/Gesellschafterrolle vor, nämlich vor allem der Erhalt der am Markt bekannten Gesellschafterstruktur der Y KG nach dem altersbedingten Ausscheiden von Z aus dem Gesellschafterkreis. Zudem gingen die Anteile nicht auf neue Gesellschafter, sondern auf einen unmittelbaren Altgesellschafter über.

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Nach dem Wortlaut setze § 1 Abs. 2a GrEStG voraus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergingen. Eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft bestimme sich nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG. Dieser verweise auf die nachfolgenden Sätze 4 und 5. Danach gelte eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als Neugesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen.

15

Ein unmittelbarer Übergang auf einen neuen Gesellschafter sei durch die Übertragung der zehnprozentigen Kommanditanteile auf die M GmbH erfolgt. Zudem habe X 100 % der Anteile an der Z GmbH von Z übernommen und zwar durch Eintritt in dessen Stellung als Gesellschafter und Treuhänder. Ob durch die Übernahme der Treuhänderstellung die Z GmbH als neue Gesellschafterin im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG anzusehen sei, hänge entscheidend von der Frage ab, ob diese als neuer Gesellschafter im Sinne der Norm anzusehen sei.

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Die Frage sei zu verneinen. Da § 1 Abs. 2a GrEStG auf die grundbesitzende Personengesellschaft abstelle, sei die Beurteilung der Eigenschaft als Altgesellschafter aus Sicht der grundbesitzenden Personengesellschaft vorzunehmen. Damit seien die Altgesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG und die Altgesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG identisch. Dies lasse sich zum einen aus dem Willen des Gesetzgebers ableiten, der mit der Änderung der Vorschrift für Vorgänge nach dem 5. November 2015 ausschließlich die bis dahin geltende Verwaltungsauffassung auf eine gesetzliche Grundlage habe stellen wollen. Nach der bis dahin geltenden Verwaltungsauffassung könnten die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht Altgesellschafter zu einer von dieser Kapitalgesellschaft gehaltenen Personengesellschaft sein. Folglich bleibe als Altgesellschafter im Sinne des Satzes 4 nur der Gesellschafter, der unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft Altgesellschafter im Verhältnis zur Personengesellschaft sei. Der zusätzliche Erwerb der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an der Personengesellschaft beteiligt sei, ändere daran nichts.

17

Zu dem Ergebnis gelange man auch, wenn man den Aufbau der Norm des § 1 Abs. 2a GrEStG näher betrachte. In Satz 1 finde sich die Regelung zum unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafterwechsel. Die Sätze 3 bis 5 konkretisierten, was unter einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des Satzes eins zu verstehen sei. Da auch Satz eins nur den Übergang auf neue Gesellschafter erfasse, könne der Begriff „neue Gesellschafter“ nur Gesellschafter umfassen, die bisher an der Personengesellschaft nicht beteiligt gewesen seien. Daraus folge, dass Übertragungen auf Altgesellschafter der Personengesellschaft für die Zählerquote des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG unerheblich seien. Auch vor dem Hintergrund der Charakterisierung von § 1 Abs. 2a GrEStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift erscheine es nicht angemessen, Anteilsübergänge im Kreis der schon bisher an der Kapitalgesellschaft oder an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter als tatbestandsmäßige Anteilsübergänge anzusehen.

18

Nicht anders sehe dies die Finanzverwaltung selbst: zum einen sei in Tz. 2.1 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014 festgehalten, dass die unmittelbaren Grundstücksgesellschafter unabhängig von ihrer Rechtsform Altgesellschafter seien. Ebenso seien diejenigen Gesellschafter, die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt gewesen sein, Altgesellschafter. Zum anderen gehe aus eben dieser Textziffer hervor, dass § 1 Abs. 2a GrEStG keine Änderungen der Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen der Altgesellschafter im Verhältnis zueinander umfasse. Zudem könne auch nach Auffassung der Finanzverwaltung der vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementär Altgesellschafter sein.

19

Entgegen der Sicht des Beklagten fehle es X auch nicht deshalb an der Eigenschaft als Altgesellschafter, weil er erstmalig als Treuhänder die Anteile an der Z GmbH übernommen habe und bisher nicht in der Eigenschaft als Treuhänder tätig gewesen sei. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht werde der Treuhänder unmittelbar und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter. Folglich könne sowohl ein Treuhänderwechsel wie auch ein Treugeberwechsel steuerliche Folgen auslösen, allerdings nur unter der Bedingung, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt seien. Auch im Rahmen von Treuhandverhältnissen müssten mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar innerhalb des Fünfjahreszeitraums auf neue Gesellschafter übergehen. Da der Treuhänder zivilrechtlich Gesellschafter sei, könne auch ein Treuhänder nur dann als neuer Gesellschafter angesehen werden, wenn er bisher weder unmittelbar noch mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt gewesen sei. Auch nach der Verwaltungsauffassung sei nur der neue Treuhänder als neuer Gesellschafter anzusehen.

20

Zudem stützten sich die von der Finanzverwaltung angeführten Argumente zur Qualifizierung von X als neuer Gesellschafter auf den gleichlautenden Erlass vom 18. Februar 2014. Diese Verwaltungsansicht habe der BFH unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verworfen. Zur Rechtslage nach dem StÄndG 2015 existiere keine aktuelle Fassung einer Verwaltungsanweisung. Aufgrund der Gesetzesänderung könne der Erlass vom 18. Februar 2014 im vorliegenden Streitfall keine die Verwaltung bindende Anweisung darstellen. Vielmehr sei höchst zweifelhaft, ob die darin enthaltene Definition der Begriffe „Altgesellschafter“ und „Neugesellschafter“ noch mit der neuen Gesetzeslage in Einklang stehe. Insbesondere werde in der Literatur vertreten, dass die Definition des mittelbaren Gesellschafters in § 1 Abs. 2a Satz 3 und 4 GrEStG es mit sich bringe, dass auch ein mittelbarer Gesellschafter als Altgesellschafter zu qualifizieren sein könne. Eine Differenzierung der Altgesellschaftereigenschaft nach unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungsebene könne dem neuen Gesetzeswortlaut jedenfalls nicht entnommen werden.

21

Auch das Argument der Finanzverwaltung, dass der Gesetzeszweck, die Vermeidung missbräuchlicher Gestaltung zu verhindern, nicht erreicht werden könne, wenn die Einschaltung eines Altgesellschafters als Treuhänder keine Grunderwerbsteuer auslöse, sei nicht stichhaltig. Jede ansonsten grunderwerbsteuerpflichtige Übertragung auf einen Treuhänder - so die Argumentation der Finanzverwaltung - könne durch die Einschaltung eines Treuhänders in der Person eines Altgesellschafters umgangen werden.

22

Der Normzweck bestehe zum einen darin, den fiktiven Erwerb von Grundstücken durch die Personengesellschaft in einer neuen Zusammensetzung zu besteuern. Wenn ein bisher unmittelbar beteiligter Gesellschafter sich über eine Kapitalgesellschaft (zusätzlich) mittelbar beteilige, liege eine solche neue Zusammensetzung des Gesellschafterkreises der Personengesellschaften nicht vor, vielmehr handele es sich um die mittelbare Verstärkung der Anteile eines Altgesellschafters. Zudem solle die Konzeption der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsnorm Ausweichgestaltungen durch mittelbare Übertragungen von Anteilen an Personengesellschaften verhindern, sodass durch die mittelbaren Anteilsübertragungen die Rechtsfolgen einer unmittelbaren Anteilsübertragung nicht umgangen werden sollten. Zielsetzung der Vorschrift sei es hingegen nicht, mittelbare Anteilsübertragungen schlechter zu stellen als unmittelbare. Wenn X als bisher unmittelbar beteiligter Altgesellschafter von der Kapitalgesellschaft Anteile an der Personengesellschaft erwerbe und damit seine unmittelbare Beteiligung verstärken würde, würde dieser Erwerb unzweifelhaft nicht die Rechtsfolge des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslösen. Daher würde es sich nicht mit dem Normzweck decken, diesen Vorgang bei Erwerb der Treuhandstellung an der vermittelnden Kapitalgesellschaft als neuen Gesellschafter einzustufen und damit den mittelbaren Beteiligungserwerb gegenüber einem unmittelbaren Beteiligungserwerb zu benachteiligen. Daher bestehe im Streitfall auch aus Gründen einer Missbrauchsvermeidung keine Notwendigkeit für eine einschränkende Auslegung, da X als unmittelbarer Altgesellschafter in die Treuhänderstellung eintrete. Daher sei X als Altgesellschafter auch der Kapitalgesellschaft im Sinne der Vorschrift zu qualifizieren.

23

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei X kein „neuer“ Gesellschafter im Sinne der Vorschrift. Hiergegen spreche schon die grammatikalische Auslegung des Gesetzes, welche bei der Auslegung Priorität habe. Die Sätze 3 bis 5 konkretisierten, was unter einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des Satzes 1 zu verstehen sei. Der Begriff des neuen Gesellschafters könne in Satz 1 und in den Sätzen 3 bis 5 keine unterschiedliche Bedeutung haben. Neugesellschafter könne nur der Gesellschafter sein, der bisher an der grundbesitzenden Personengesellschaft nicht beteiligt gewesen sei. Daraus folge, dass Übertragungen auf Altgesellschafter der Personengesellschaft für die Zählerquote des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG unerheblich seien. Wenn der Gesetzgeber den Übergang auf neue Gesellschafter in Satz 4 nur auf „neue Gesellschafter der Kapitalgesellschaft“ habe verstanden wissen wollen, hätte das im Wortlaut des Gesetzes durch eine entsprechende differenzierte Wortwahl zum Ausdruck gebracht werden müssen. Dadurch, dass der Gesetzgeber identische Begriffe verwendet habe, könne auch eine unterschiedliche Auslegung nicht erfolgen.

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Des Weiteren spreche auch eine am Gesetzeszweck orientierte Auslegung dafür, dass X als Altgesellschafter zu qualifizieren sei. Die Vorschrift diene der Missbrauchsbekämpfung. Durch die Regelungen der Sätze 2 bis 5 sollten Ausweichgestaltungen durch mittelbare Übertragungen von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften verhindert werden. Zielsetzung der Vorschrift sei es hingegen nicht, mittelbare Anteilsübertragungen schlechter zu stellen als unmittelbare. Wenn ein bisher unmittelbar beteiligter Altgesellschafter von der Kapitalgesellschaft Anteile erwerbe und damit seine unmittelbare Beteiligung verstärke, löse dieser Erwerb unzweifelhaft nicht die Rechtsfolge des § 1 Abs. 2a GrEStG aus. Dass der mittelbare Beteiligungserwerb eine Steuerpflicht auslösen solle, während der Grundtatbestand (unmittelbarer Beteiligungserwerb) in der vorliegenden Fallkonstellation unzweifelhaft nicht eine Besteuerung auslösen würde, stehe mit der Gesetzeslogik nicht im Einklang. Die von dem Beklagten vertretene Rechtsauffassung würde somit nicht mit dem Normzweck vereinbar sein.

25

Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift im Rahmen der Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 spreche nicht für die von dem Beklagten vertretene Rechtsansicht. Nach der Gesetzesbegründung habe die Neufassung erreichen wollen, dass bei der Berechnung der Anteile (sog. Durchrechnung) bei der Personengesellschaft das Transparenzprinzip Anwendung finden solle, während für Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip etabliert werden sollte. Entscheidend sei jedoch, dass der Begriff „neue Gesellschafter“ in der Gesetzesbegründung nicht thematisiert worden sei. Folglich erlaube die Gesetzesbegründung auch keinen Rückschluss darauf, wie der Begriff „neue Gesellschafter“ auszulegen sei. Die entsprechenden Ausführungen des Beklagten könnten daher schon strukturell nicht dessen Auffassung stützen. Ohne dass sich der Gesetzeswortlaut geändert habe, wolle der Beklagte den Begriff des Altgesellschafters nunmehr einschränkend auslegen. Hierfür finde sich weder im Gesetzeswortlaut noch unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsmethoden eine Grundlage.

26

Folglich sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG im Streitfall nicht erfüllt.

27

Die von dem Beklagten für seine Rechtsauffassung angeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen seien auf den Streitfall nicht übertragbar. Auch den Verwaltungsanweisungen sei nicht zu entnehmen, dass der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfülle.

28

Damit komme es auf die Frage der Einbeziehung der grundbesitzenden mittelbar treugeberisch gehaltenen Gesellschaften der P-Gruppe nicht mehr an. Selbst, wenn - entgegen der klägerischen Auffassung - der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG als erfüllt anzusehen sei, seien die der E GmbH und der F GmbH gehörenden Grundstücke rechtsfehlerhaft in den Anwendungsbereich der Vorschrift einbezogen worden. Eine Zurechnung dieser Grundstücke zur Klägerin sei nicht zu treffen. Für eine mittelbare Zurechnung der Grundstücke auf die Klägerin müsse ihr als der Treugeberin die Verwertungsbefugnis zustehen. Eine solche unmittelbare Verwertungsbefugnis der Klägerin in Bezug auf den Grundbesitz ergebe sich aus dem mit der D AG geschlossenen Treuhandvertrag jedoch nicht.

29

Nach alledem sei der oben genannte Steuerbescheid rechtswidrig und daher aufzuheben.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 23. März 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2018 aufzuheben.

32

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

34

Der Beklagte verweist zur Begründung seines Antrags auf die Einspruchsentscheidung.

35

Er führt weiter aus, dass aufgrund der historischen Auslegung des § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG X als neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG anzusehen sei. Ursprünglich habe die Rechtsauffassung bei der Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG bestanden, dass Kapitalgesellschaften und Personengesellschaft unterschiedlich zu behandeln seien. Kapitalgesellschaften seien als Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft als intransparent zu betrachten gewesen. Das habe bedeutet, dass die Kapitalgesellschaft und nicht deren Anteilseigner als Gesellschafter der Personengesellschaft anzusehen gewesen seien. Diese Rechtsauffassung habe auch die Finanzverwaltung vertreten. Jedoch habe der BFH mit Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10, BStBl. II 2013, 833) entschieden, dass unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft gleich zu beurteilen seien. Der Gesetzgeber habe auf diese Rechtsprechung dahingehend reagiert, dass er durch Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG wieder zum alten Rechtszustand habe zurückkehren wollen. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise habe nach Auffassung des Gesetzgebers keine Anwendung mehr finden sollen. Im weiteren Gesetzgebungsverfahren habe der Gesetzgeber durch Ergänzung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 kodifiziert, dass Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften unterschiedlich zu behandeln seien. Der Begriff des „neuen Gesellschafters“ sei präzisiert worden. Aus dem geschilderten Gesetzgebungsverfahren ergebe sich, dass der Neugesellschafter im Sinne des Satzes vier nicht mit dem neuen Gesellschafter im Sinne des Satzes eins gleichzusetzen sei.

36

Grundsätzlich sei somit die zivilrechtliche Gesellschafterstellung maßgebend, nach der X als Treuhänder-Gesellschafter nicht mittelbar über die Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt sei. Aber auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die der BFH in einer neueren Entscheidung in Aussicht stelle, könne hier nicht zur mittelbaren Beteiligung führen, da wirtschaftlich die Anteile dem Treugeber zuzurechnen seien. Somit könne X weder nach der zivilrechtlichen noch nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mittelbarer Gesellschafter der Personengesellschaft sein.

37

Auch die Bezeichnung „neuer Anteilseigner“ in der Begründung des Bundesrates lasse keinen anderen Schluss zu. Er begründe die Einführung des Satzes 4 und den dort genannten Begriff neuer Gesellschafter mit einem Übergang der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf „neuer Anteilseigner“. Diese Begründung sei von der Bundesregierung übernommen und der Gesetzentwurf so auch im Bundestag verabschiedet worden. Folglich könne es sich bei einem neuen Gesellschafter gemäß Satz vier nicht um denselben Gesellschafter im Sinne des Satzes 1 handeln, da hier nur neue Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft gemeint seien. Es entspreche somit dem Willen des Gesetzgebers, wenn der Gesellschafter im Sinne des Satzes 1 nicht als Altgesellschafter bei der Kapitalgesellschaft im Sinne des Satzes 4 anzusehen sei.

38

Der Begründung der Klägerin, dass als Altgesellschafter im Sinne des Satzes 4 nur der Gesellschafter in Betracht komme, der Altgesellschafter im Verhältnis zur Personengesellschaft sei, sei nicht zu folgen. Die von der Klägerin vertretene Argumentation könne nicht überzeugen.

39

Die von dem Beklagten vertretene Rechtsauffassung werde auch unter Berücksichtigung einer teleologischen Auslegung bestätigt. Die Vorschrift sei eingeführt worden, damit die Einschaltung einer grundbesitzenden Personengesellschaft bei einer Veräußerung nahezu aller Anteile bis auf einen Zwerganteil nicht die Besteuerung einer Grundstücksübertragung verhindern solle. Die Klägerin führe an, dass der Gesellschafterwechsel aus außersteuerlichen Gründen erfolgt sei und im Streitfall unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Norm eine missbräuchliche Gestaltung nicht vorliege. Dieser Auffassung könne nicht gefolgt werden. Mit der Übertragung sämtlicher Anteile an der Z GmbH von Z auf X habe ein Gesellschafterwechsel stattgefunden, der nach Sinn und Zweck der Norm besteuert werden solle.

40

Das Argument, dass nach dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG mittelbare Anteilsübertragungen nicht schlechter gestellt werden sollten als unmittelbare Übertragungen, könne kein Argument gegen die Anwendung der Vorschrift in diesem Fall sein. T werde als Direkterwerber angesehen. Seine Altgesellschafterstellung als Komplementär verhindere dies nicht. Die Rechtsprechung bestätige diese Auffassung, denn gemäß eines Urteils des BFH vom 29. Februar 2012 (II R 57/09, BStBl. II 2012, 917) sei die Übertragung der Anteile eines vormals unmittelbar beteiligten Altgesellschafters einer Personengesellschaft auf eine Gesellschaft, an der er in vollem Umfang beteiligt sei, steuerbar nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Stellung als Altgesellschafter sei bezüglich der Steuerbarkeit unbeachtlich.

41

Es bleibe festzuhalten, dass der Sinn und Zweck der Vorschrift der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf die Übertragung der Anteile auf X nicht entgegenstehe.

42

Auch unter Berücksichtigung einer systematischen Auslegung sei der Begriff des neuen Gesellschafters in den Sätzen eins und vier der Vorschrift unterschiedlich zu sehen. Der Wechsel der Treuhänderposition von Z auf X sei ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, der gleichzeitig zu einem unmittelbaren Gesellschafterwechsel im grunderwerbsteuerlichen Sinn bei der grundbesitzenden Personengesellschaft geführt habe.

43

Aufgrund der historischen Auslegung der Sätze 2 bis 5 der Norm seien Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft unterschiedlich zu behandeln. Es sei grundsätzlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise abzustellen. Die Kapitalgesellschaft gelte als intransparent. Um diesem Prinzip Rechnung zu tragen, habe der Gesetzgeber die Sätze 3 bis 5 mit dem StÄndG 2015 eingeführt, durch den auch der Wechsel von Anteilseignern an der Kapitalgesellschaft zu einer Änderung der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft führe.

44

Im Gegensatz zu dem Wechsel der Gesellschafter einer an der Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft gelte die Kapitalgesellschaft selbst, nicht aber der an der Kapitalgesellschaft beteiligte Anteilseigner als neuer Gesellschafter der Personengesellschaft. Folglich stelle das Gesetz bei einer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft auf einen unmittelbaren Gesellschafterwechsel ab, bei dem die Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin anzusehen sei. Aufgrund dieser unterschiedlichen Behandlung der Gesellschaftsformen in Bezug auf die Einordnung als neuer Gesellschafter könne der Gesellschafter der Personengesellschaft nicht mit dem neuen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft verglichen werden. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass der Altgesellschafter der Personengesellschaft nicht auch Altgesellschafter der Kapitalgesellschaft sein könne, da er vorher nicht an dieser beteiligt gewesen sei.

45

In der Klagebegründung schlussfolgere die Klägerin aufgrund des Aufbaus der Norm, dass der Begriff des neuen Gesellschafters in den Sätzen eins und 3 bis 5 dieselbe Bedeutung haben müsse, da die Sätze 3 bis 5 den unmittelbaren Gesellschafterwechsel im Sinne des Satzes eins konkretisierten. Dazu sei anzumerken, dass die Sätze 3 bis 5 entgegen der Ansicht der Klägerin nicht den mittelbaren Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft, sondern den unmittelbaren Gesellschafterwechsel auf Ebene der Kapitalgesellschaft beschrieben. Da die Kapitalgesellschaft selbst Gesellschafterin der Personengesellschaft sei, könne in Satz 4 nicht der mittelbare Gesellschafterwechsel gemeint seien. Satz 3 konkretisiere den Gesellschafterwechsel im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften. Unabhängig von und nicht im Zusammenhang mit Satz 1 beschrieben die Sätze 4 und 5 ausschließlich den Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften. Diese Auffassung werde auch in der Kommentarliteratur vertreten (Meßbacher-Hönsch, GrEStG, § 1 Rz. 848).

46

Somit sei Satz 4 wie folgt zu lesen:

47

„eine unmittelbar Beteiligte Kapitalgesellschaft gelte in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der Grund besitzenden Personengesellschaft, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter der Kapitalgesellschaft übergehen“.

48

Sowohl die Klägerin als auch der Beklagte seien der Auffassung, dass der Treuhänderwechsel für sich genommen Grunderwerbsteuer auslöse. Die Klägerin meine aber, dass der Altgesellschafter auch „alter“ Treuhänder-Gesellschafter und kein neuer Gesellschafter sei. Die Klägerin meine, da der Treuhänder zivilrechtlich Gesellschafter sei, könne auch ein Treuhänder nur dann als neuer Gesellschafter anzusehen sein, wenn er bisher weder unmittelbar noch mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei. Nach dieser Ansicht sei im vorliegenden Sachverhalt auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise - auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH - abzustellen.

49

Dabei verkenne die Klägerin aber, dass der BFH auch klargestellt habe, dass die Rechtsprechung zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands grundsätzlich nicht auf Fälle der Begründung von Treuhandverhältnissen an einem Gesellschaftsanteil übertragbar sei. Demnach könne für den Begriff eines neuen Gesellschafters im Sinne des § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG bei einem Treuhandverhältnis nur der Eintritt eines neuen Treuhänders maßgeblich sein. X trete erstmals als neuer Treuhänder-Gesellschafter auf. Seine Gesellschafterstellung als Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, deren Anteile er treuhänderisch für einen Dritten halte, unterscheide sich wesentlich von der Gesellschafterstellung als eigenständiger Komplementär der Personengesellschaft, da das Treugut dem Treugeber zuzurechnen sei. Daher könne bei Treuhandverhältnissen allgemein und in dem speziell vorliegenden Sachverhalt die Altgesellschafterstellung als Komplementär keinen Einfluss dergestalt haben, dass die neue Treuhandposition von X als „alte“ Gesellschafterstellung gelte.

50

X trete erstmals als Treuhänder auf und sei somit neuer Treuhänder-Gesellschafter und neuer Gesellschafter im grunderwerbsteuerlichen Sinn.

51

Die Beklagte meint darüber hinaus, dass auch die Grundstücke, die von der E GmbH und der F GmbH gehalten werden, zu Recht in die Besteuerung einbezogen worden seien. Die fraglichen Grundstücke seien aufgrund des § 1 Abs. 3 GrEStG der Klägerin zuzurechnen. Die Treugeberstellung der Klägerin rechtfertige eine entsprechende grunderwerbsteuerliche Zurechnung der Grundstücke. Dies ergebe sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch unzweifelhaft aus den Treuhandvereinbarungen. Die Klägerin habe als Treugeberin uneingeschränkt über das Treugut verfügen können und habe insbesondere jederzeitigen Herausgabeanspruch gehabt.

52

Der angefochtene Feststellungsbescheid sei darüber hinaus auch hinreichend bestimmt. Durch die Bezugnahme auf die Anteilsübertragung aufgrund des Kauf- und Übertragungsvertrags vom 13. Oktober 2016 sei hinreichend deutlich, welcher Rechtsvorgang der Besteuerung unterworfen werden solle. Der die Besteuerung auslösende Vorgang sei die Abtretung und Übertragung der Anteile mit Ablauf des 31. Dezember 2016, sodass auch der Besteuerungszeitpunkt zutreffend bestimmt sei.

Entscheidungsgründe

53

Die Klage ist begründet.

54

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der mittelbare Gesellschafterwechsel erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG, sodass der Vorgang keine Grunderwerbsteuer auslöst.

55

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl. II 2013, 963; vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, und vom 25. November 2015 II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783).

56

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl. II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl. II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl. II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl. II 2014, 268; in BFHE 246, 215, BStBl. II 2016, 57, und in BFHE 251, 492). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt --anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG-- nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbestandes.

57

§ 1 Abs. 2a GrEStG setzt einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschafter voraus. Ein Übergang von Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die länger als fünf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Altgesellschafter), reicht nicht aus.

58

§ 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 5 GrEStG i.d.F. StÄndG 2015 regeln die Voraussetzungen mittelbarer Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft bei mehrstufigen Beteiligungen. Danach werden mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG). Demgegenüber gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG). Die Regelungen sind auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 5. November 2015 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015).

59

Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Erwerb der Anteile an der Z GmbH durch X gem. § 1 Abs. 2a GrEStG nur Grunderwerbsteuer auslöst, wenn X als „neuer Gesellschafter“ im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG anzusehen ist. Unter Anwendung der mit dem Steueränderungsgesetz 2015 eingefügten Sätze 2 bis 5 des § 1 Abs. 2a GrEStG löst der Erwerb der Anteile an der Z GmbH durch X, der seit mehr als fünf Jahren an der Klägerin als Komplementär beteiligt ist (sog. Altgesellschafter), keine Grunderwerbsteuer aus, weil er nicht als „neuer Gesellschafter“ im Sinne des Satzes 4 anzusehen ist.

60

Nach Auffassung des Senats ist nach Sinn und Zweck der Norm, dem Wortlaut und des systematischen Zusammenhangs die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft kein „neuer Gesellschafter“ einer an der vorgenannten Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft ist, auch wenn er erstmals Anteile an der Kapitalgesellschaft erwirbt (glA Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl. 20108, § 1 Rz. 448; Behrens, BB 2017, 1046; Lange/Broemel, DStR 2017, 360; Behrens/Halaczinsky, UVR 2015, 371; aA Meßbacher-Hönsch, GrEStG, 19. Aufl. 2019, § 1 Rz. 791 und 844).

61

Für die vom Senat vertretene Auslegung spricht bereits der Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des StÄndG 2015.

62

Hätte der Gesetzgeber, trotz der identischen Begriffswahl in Satz 1 und Satz 4, dem Begriff „neuer Gesellschafter“ in Satz 4 eine andere Bedeutung als in Satz 1 geben wollen, hätte es nahegelegen, wenn nicht gar zwingend aufgedrängt, dass ein solcher abweichender Bedeutungsgehalt legaldefiniert worden wäre. Dass der Gesetzgeber es unterlassen hat, eine abweichende Definition des Begriffs „neuer Gesellschafter“ gesetzlich ausdrücklich zu regeln, spricht nach Auffassung des Senats dafür, dass die Begriffe in Satz 1 und 4 synonym verwendet werden sollten. Somit kann ein „Altgesellschafter“ im Sinne des Satzes 1 nach dem Wortlaut der Vorschrift kein „neuer Gesellschafter“ im Sinne des Satzes 4 sein.

63

Die Auslegung, dass ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft im Sinne des Satzes 1 kein „neuer Gesellschafter“ im Sinne des Satz 4 sein kann, entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung.

64

Der Gesetzgeber hatte den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erstmals mit dem JStG 1997 (vom 20. Dezember 1996, BGBl. I 1996, 2049) eingeführt, um die missbräuchliche Umgehung der Besteuerungstatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG zu verhindern (BR-Drucks. 804/96, 14 und BT-Drucks. 13/6151, 16). Die Besteuerung nach § 1 Abs. 1 GrEStG setzt grundsätzlich einen Rechtsträgerwechsel voraus. Eine solcher Rechtsträgerwechsel fehlt, wenn nicht ein Grundstück selbst übertragen wird, sondern stattdessen die Anteile an einer Personengesellschaft, zu deren Gesellschaftsvermögen ein Grundstück gehört, übertragen werden (Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 1 Rz. 268). Soweit ein Zwerganteil zurückbehalten wurde, löste die Übertragung der Gesellschaftsanteile keine Grunderwerbsteuer aus (Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl. 2019, § 1 Rz. 691).

65

Diese Möglichkeit zur Vermeidung der Grunderwerbsteuerpflicht sollte durch Einführung des Besteuerungstatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG beseitigt werden. Ziel war es, die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, soweit die Anteilsübertragung der Übertragung eines Grundstücks gleichkommt (BR-Drucks. 804/96, 14 und BT-Drucks. 13/6151, 16; so auch Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl. 2019, § 1 Rz. 691; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 1 Rz. 268). Eine solche Vergleichbarkeit nimmt der Gesetzgeber an, wenn sich der Gesellschafterbestand durch die Anteilsübertragung vollständig oder wesentlich ändert. Dementsprechend fordert § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf „neue Gesellschafter“ übergehen. Nur in einem solchen Fall hält der Gesetzgeber die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft für besteuerungswürdig. Erfasst werden nach dem jetzt gültigen Wortlaut sowohl der unmittelbare als auch der mittelbare Anteilseignerwechsel.

66

Diesem Gesetzeszweck folgend liegt kein nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerbarer Vorgang vor, wenn ein Altgesellschafter seinen Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar erhöht (Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl. 2019, § 1 Rz. 764; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 1 Rz. 287). Unter Berücksichtigung des oben dargestellten Gesetzeszweckes kann nichts anderes für eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes gelten, soweit an dem Anteilserwerb Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind. Es ist nach Auffassung des Senats kein sachlicher Grund erkennbar, den unmittelbaren und den mittelbaren Anteilserwerb unterschiedlich zu behandeln. Denn erwirbt ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft Anteile an der Kapitalgesellschaft, die an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist, wird der vor dem Anteilserwerb bestehende Gesellschafterbestand nicht verändert. Die Änderung des Gesellschafterbestands ist aber der tragende Grund für die Einführung des Besteuerungstatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG, weil nur bei einem solchen qualifizierten Gesellschafterwechsel die Übertragung der Gesellschaftsanteile mit der Übertragung eines Grundstücks wirtschaftlich vergleichbar ist. Nur unter diesen Bedingungen ist die Anteilsübertragung besteuerungswürdig. Ändert sich der Gesellschafterbestand durch den mittelbaren Anteilserwerb dagegen nicht, liegt auch keine missbräuchliche Umgehungsgestaltung vor, die durch die Einführung des § 1 Abs. 2a GrEStG verhindert werden soll.

67

Somit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Gesetzeszweck, missbräuchliche Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, im Falle einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nur Geltung verschafft wird, wenn der Begriff des „neuen Gesellschafters“ im Sinne des Satzes 4 dahingehend ausgelegt wird, dass ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft nicht als „neuer Gesellschafter“ anzusehen ist.

68

Die systematische Stellung von Satz 4 im Verhältnis zu Satz 1 spricht ebenfalls dafür, dass ein Altgesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft kein „neuer Gesellschafter“ der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sein kann. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG regelt den Grundtatbestand, unter welchen Voraussetzungen bei einem qualifizierten unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafterwechsel eine Grunderwerbsteuerpflicht ausgelöst werden soll. Die mit dem StÄndG 2015 neu eingeführten Sätze 3 bis 5 bestimmen dagegen in einem zweiten Schritt nur, unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Gesellschafterwechsel im Sinne des Satzes 1 anzunehmen ist. Satz 4 bezieht sich aus systematischer Sicht also auf den Grundtatbestand des Satzes 1, so dass es nach Auffassung des Senats nicht vertretbar ist, dem Begriff des „neuen Gesellschafters“ in Satz 4 eine andere Bedeutung als in Satz 1 beizumessen. Würde auch ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft als „neuer Gesellschafter“ zu qualifizieren sein, würde dies den Grundtatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG unter Außerachtlassung des eigentlichen Gesetzeszweckes erweitern. Eine solche Ausweitung des Besteuerungstatbestands hätte einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedurft, an der es aber fehlt.

69

Die Entstehung des StÄndG 2015, mit welchem die Sätze 2 bis 5 in § 1 Abs. 2a GrEStG eingefügt wurden, steht dem vom Senat vertretenen Auslegungsergebnis nicht entgegen.

70

Mit der Einführung der Sätze 2 bis 5 durch das StÄndG 2015 reagierte der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vorliegt (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl. II 2013, 833). Der BFH hatte entschieden, dass die von der Finanzverwaltung bei einem mittelbaren Gesellschafterwechsel vertretene Differenzierung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft nicht zulässig ist. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, dass eine Personengesellschaft als transparent und eine Kapitalgesellschaft als intransparent anzusehen sei. Dagegen hat der BFH judiziert, dass unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beide Gesellschaften als transparent anzusehen seien. Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 vertrat der BFH die Auffassung, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden könne, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl. II 2013, 833). Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung können daher auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein. Die Höhe der Beteiligung ist durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen. Der Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdrücklich nicht (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl. II 2013, 833; nochmals bestätigt durch BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783).

71

Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die höchstrichterliche Rechtsprechung die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG durch Einfügung der neuen Sätze 2 bis 5 im StÄndG ergänzt. Er wollte der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der BFH in seiner Judikatur anwendete, die gesetzliche Grundlage entziehen. Es sollte dabei durch Einfügung von Satz 4 in § 1 Abs. 2a GrEStG sichergestellt werden, dass eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft für die Bestimmung, ob ein steuerrelevanter mittelbarer Gesellschafterwechsel gegeben ist, als intransparent anzusehen ist. Mit der Gesetzesänderung sollte also die Intransparenz der Kapitalgesellschaft für das „Durchrechnen“ der Beteiligungen eingeführt werden.

72

Die Zielsetzung der Neuregelung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 bedingt, dass aus der Gesetzeshistorie – entgegen der Auffassung des Beklagten – zu der im Streitfall zu entscheidenden Fallkonstellation keine Erkenntnisse gewonnen werden können. Die Einführung des Sätze 2 bis 5 sollte lediglich die Art der Berechnung im Falle mittelbarer Anteilsübertragungen an die zuvor von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung anpassen, so dass nunmehr eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als intransparent behandelt wird. Dagegen zielt die Gesetzesänderung erkennbar nicht darauf ab, dass der erstmalige Anteilserwerb durch einen Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft an der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslösen soll. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bezweckte die Gesetzesänderung gerade nicht. Somit spricht die Gesetzeshistorie für das vom Senat gefundene Auslegungsergebnis.

73

Gleiches gilt folgerichtig für die Gesetzesbegründung, welche nicht geeignet ist, die Rechtsauslegung des Beklagten zu bestätigen. Denn die Gesetzesbegründung schweigt zu der Frage, ob ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft bei einem erstmaligen Erwerb von Anteilen an der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft als „neuer Gesellschafter“ oder als Altgesellschafter zu betrachten ist. Diese Frage hatte im Gesetzgebungsverfahren offensichtlich keine Rolle gespielt, weil es dem Gesetzgeber nur darum ging, der Rechtsprechung des BFH zur Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die Beurteilung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft als „Altgesellschafter“ der grundbesitzenden Personengesellschaft den gesetzlichen Boden zu entziehen. Im vorliegenden Streitfall geht es aber um die Frage, ob ein Altgesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft auch als Altgesellschafter der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft angesehen werden kann. Zu dieser Frage verhält sich die Gesetzesbegründung neutral, so dass der Senat die Gesetzesbegründung insoweit nicht zur Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG heranziehen konnte.

74

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt. X ist seit mehr als fünf Jahren als Komplementär an der Klägerin beteiligt. Er ist somit als Altgesellschafter der Klägerin im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG anzusehen. Als Altgesellschafter der Klägerin kann er nicht „neuer Gesellschafter“ im Sinne des Satzes 4 sein, auch wenn er durch den Anteilserwerb erstmalig an der Z GmbH beteiligt ist. Da X kein „neuer Gesellschafter“ der Z GmbH im Sinne des Satz 4 ist, gilt die Z GmbH wiederum nicht in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der Klägerin, so dass die Anteilsübertragung auf X auf der Ebene der Klägerin nicht zu einer Übertragung von mindestens 95% der Anteile an ihrem Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt hat.

75

Der Umstand, dass X als Komplementär nicht am Vermögen der Klägerin beteiligt war, steht seiner Qualifikation als Altgesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen (glA. Behrens in Behrens/Wachter Pahlke, GrEStG, 1. Aufl. 2018, § 1 Rz. 382; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 1 Rz. 289).

76

Die Übertragung der Anteile an der Z GmbH von Z auf X, der dabei auch in die bereits bestehende Treuhänderstellung des Z gegenüber der L AG eingetreten ist, welche wiederum als Treuhänderin für die Geschwister C aufgetreten ist, führt ebenfalls nicht zu einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerbaren mittelbaren Anteilsübergang.

77

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Treuhänder unmittelbarer Gesellschafter und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft sein (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl. II 2018, 738). Der BFH wendet ausnahmsweise eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG an. Denn bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Gesellschaft ist - im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung - nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu entscheiden (BFH-Urteile vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl. II 2018, 738; vom 24. April 2013 II R 17/10, BStBl. II 2013, 833). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Dabei geht der BFH davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG trotz der Änderungen durch das StÄndG 2015 eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht gänzlich ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl. II 2018, 783).

78

Im Streitfall führt der Treuhänderwechsel von Z auf X nicht zu einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerrelevanten Gesellschafterwechsel, weil X als Altgesellschafter im Sinne des Satzes 4 anzusehen ist. Auch auf der Ebene der Treugeber ist es im Streitfall unter Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zu einem steuerrelevanten mittelbaren Gesellschafterwechsel gekommen, weil sowohl die L AG als auch die Geschwister C unverändert Treugeber geblieben sind. Somit ist unter Berücksichtigung der bei § 1 Abs. 2a GrEStG nach der Rechtsprechung des BFH anzuwendenden grunderwerbsteuerliche Besonderheiten beachtenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein steuerrelevanter Gesellschafterwechsel nicht erfolgt (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 18/14, BStBl. II 2018, 738)

79

Die Beteiligten gehen zu Recht einvernehmlich davon aus, dass der hier streitige Vorgang keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG auslöst.

80

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen.

81

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

82

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

 


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