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Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 24.02.2021, 9 K 116/19, ECLI:DE:FGNI:2021:0224.9K116.19.00

§ 122 Abs 2 AO, § 15 Abs 1 EStG 2009, § 6 Abs 1 Nr 1 EStG 2009, § 47 Abs 1 S 1 FGO, § 42 AO, Art 3 Abs 1 GG, EStG VZ 2015

Tatbestand

1

Streitig sind die Rechtzeitigkeit der Klageerhebung und die Bindungswirkung einer vertraglich geregelten Kaufpreisaufteilung bei Veräußerung eines nur teilweise betrieblich genutzten Grundstücks.

2

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erwarben im Januar 2006 ein Grundstück in … für 82.080,14 €, das sie anschließend mit einem Einfamilienhaus bebauten. Die gesamten Herstellungskosten des Gebäudes betrugen 339.344,53 € (brutto). Die Kläger nutzten anschließend das Gebäude zu insgesamt 25 % betrieblich (für jeweils ihren Gewerbebetrieb) und aktivierten den Grund und Boden mit insgesamt 15 %. Den jeweils betrieblich genutzten Grundstücksanteil ordneten sie beiden Gewerbetrieben jeweils hälftig zu. Die 25 % der betrieblichen Nutzfläche umfassten die Garage, den über der Garage liegenden Büroteil, den anteiligen Windfang und das Gäste-WC. Insgesamt ergab sich folgende Grundstücksaufteilung:

3

Von der Gesamtfläche des Grund und Bodens (923 m²; 82.080,14 €) entfielen auf den Betrieb der Klägerin 69,25 m² (= 6.150,19 €) und den Betrieb des Klägers 69,25 m² (= 6.150 €).

4

Von der Gesamtfläche des Gebäudes (235 m²; 339.344,53 €) entfielen auf den Betrieb der Klägerin 29,48 m² (= 36.849,49 €) und den Betrieb des Klägers 29,48 m² (= 36.849,49 €).

5

Im Jahr 2011 beendete der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit und veräußerte seine betrieblichen Anteile am Gebäude und am Grund und Boden an die Klägerin. Diese aktivierte die erworbenen Wirtschaftsgüter in ihrem betrieblichen Anlagevermögen.

6

Im Streitjahr 2015 veräußerten die Kläger das Grundstück für insgesamt 495.000 €. In § 2 des notariellen Veräußerungsvertrages vom 5. Februar 2015 hielten die Vertragsparteien fest, dass sich der Kaufpreis in einen Betrag von 422.500 € für das Wohnhaus mit anteiliger Grundstücksfläche von 784,05 m² und in einen Betrag von 72.500 € für den gewerblichen Teil mit anteiliger Grundstücksfläche von 138,5 m² aufteile.

7

Für den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2015 teilte die Klägerin den Veräußerungserlös wie folgt auf:

8

Von dem gesamten Veräußerungserlös entfielen danach 97.000 € auf den Grund und Boden (Grundstückspreis von 105 €/m² x 923 m²). Weitere 6.500 € ordnete die Klägerin der Hofbefestigung und 10.000 € der Einbauküche zu. Danach verblieben 381.500 € des Erlöses für das Gebäude.

9

In der Einkommensteuererklärung 2015 erklärte die Klägerin folgenden Veräußerungsgewinn für den betrieblichen Grundstücksteil:

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Veräußerungserlös Grund und Boden (105 €/m² x 138,5 m²): 14.500 €

11

Veräußerungserlös Gebäude (1.000 €/m² x 51,45 m²): 51.500 €

12

Veräußerungserlös Wegbefestigung: 6.500 €

13

Abzüglich Buchwert Grund und Boden: 12.350,19 €

14

Abzüglich Buchwert Gebäudeteil: 55.240 €

15

Abzüglich Buchwert Wegbefestigung: 729 €

16

Veräußerungsgewinn: 4.180,81 €

17

Das beklagte Finanzamt veranlagte insoweit zunächst erklärungsgemäß. In dem Zeitraum vom 7. September 2017 bis 30. November 2017 führte das Finanzamt eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Der Betriebsprüfer beanstandete dabei die vorgenannte Aufteilung des Kaufpreises. Er stellte fest, dass die betrieblichen Räume über die privaten Räumlichkeiten zugänglich waren. Er setzte den anteiligen Veräußerungserlös für den Gebäudeanteil (insgesamt 381.500 €) – entsprechend dem aktivierten Anteil – mit 25 % an. Danach ergab sich ein Veräußerungserlös für den betrieblich genutzten Gebäudeteil von 95.375 €. Da bisher lediglich 51.500 € als Betriebseinnahme behandelt wurde, erhöhte die Betriebsprüfung den Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr um 43.875 €. Das Finanzamt machte sich die Prüfungsfeststellungen zu Eigen und änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 entsprechend.

18

Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 15. Februar 2018, mit dem die Aufteilung des Veräußerungserlöses gerügt wurde. Zur Begründung führten die Kläger an, dass es zur Privatautonomie gehöre, dass ein Käufer, zumal fremder Dritter, dem einen Teil einen niedrigeren Wert beimesse und dementsprechend im Rahmen von Verhandlungen auch nur bereit sei, diesen zu zahlen. Der von den Klägern als Verkäufer für den betrieblichen Teil beigemessene niedrigere Wert sei auch plausibel, da sich dieser Teil oberhalb der Garage befinde und auch nur über diese zu erreichen sei. Durch die fehlende Verbindung zum Wohnbereich im I. Obergeschoss seien die Nutzungsmöglichkeiten des Käufers eingeschränkt, da dieser das Objekt ausschließlich zum privaten Wohnen habe nutzen wollen. Der Veräußerungspreis habe sich im Rahmen von Verhandlungen zwischen den Parteien ergeben und hätte 55.000 € unterhalb des ursprünglich gewünschten Preises gelegen. Auch eine fachliche Bewertung hätte im Vergleich für den betrieblichen Teil einen niedrigeren Wert ergeben. Die getroffene Aufteilung im Kaufvertrag sei weder eine Scheinvereinbarung noch läge ein Gestaltungsmissbrauch vor.

19

Gleichwohl hatte der Einspruch keinen Erfolg. Das beklagte Finanzamt hielt an der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung fest. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Einspruchsbescheid vom 7. Januar 2019 Bezug genommen. Diese Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 und die Mitteilung über die Aufhebung der zuvor gewährten Aussetzung der Vollziehung vom 9. Januar 2019 übersandte das Finanzamt an die seinerzeitige Vertreterin der Kläger, die …Steuerberatungsgesellschaft mbH.

20

Die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgen, ist am 26. April 2019 bei Gericht eingegangen. Zur Zulässigkeit der Klage führen die Kläger Folgendes aus:

21

Die Klage sei zulässig und nicht verfristet, da den Klägern die Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 erst zu Händen der Klägervertreter unter dem 26. März 2019 zugegangen sei. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Beklagten vom 21. März 2019 mit Eingangsstempel der Klägervertreter vom 26. März 2019. Diesem Schreiben des Beklagten sei ein Mehrabdruck der Einspruchsentscheidung beigelegt worden. Vorher sei den Klägern die Einspruchsentscheidung nicht zugegangen. Insbesondere sei das Original der Einspruchsentscheidung der seinerzeitigen Vertreterin der Kläger, der …Steuerberatungsgesellschaft mbH, nicht zugegangen. Insoweit berufen sich die Kläger auf das Zeugnis des dort tätigen Steuerberaters X.

22

Auch das Argument des Beklagten, dass die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung ein paar Tage nach der Einspruchsentscheidung an die vormalige Steuerberatungsgesellschaft der Kläger übersandt und hier kein Protest von Seiten der Steuerberatungsgesellschaft erhoben worden sei, spreche nicht für den Zugang der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 bei der Steuerberatungsgesellschaft. Die Kläger gingen davon aus, dass auch die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung der Steuerberatungsgesellschaft nicht zugegangen sei, da die Steuerberatungsgesellschaft auch diese Entscheidung den Klägern nicht übersandt habe. Die Kläger hätten erstmals davon erfahren, dass die Aussetzung der Vollziehung aufgehoben worden sei, als der geschuldete Geldbetrag vom Konto der Kläger eingezogen worden sei. Hierüber seien die Kläger empört gewesen, denn sie hätten nicht gewusst, warum das Geld abgegangen sei. Aus diesem Grunde hätten sie den Einzug zurückgeholt. Dass die Aussetzung der Vollziehung beendet worden sei, sei den Klägern bis dahin nicht bekannt gewesen. Die Kläger hätten sich daraufhin an den jetzigen Prozessbevollmächtigten gewandt, der das beklagte Finanzamt angeschrieben und nachgefragt habe, warum denn die Aussetzung der Vollziehung beendet worden sei. Erst daraufhin habe das beklagte Finanzamt die Einspruchsentscheidung an die Klägervertreter übersandt. Der vom Beklagten verwendete private Postdienstleister „…“ sei sehr unzuverlässig. Ein ordnungsgemäßer Zugang bei den Klägern bzw. der Steuerberatungsgesellschaft der Kläger könne vom Beklagten nicht nachgewiesen werden. Die Feststellungslast treffe insoweit den Beklagten. Einen Anscheinsbeweis, dass das Schriftstück an einem bestimmten Tag das Gebäude des Beklagten verlassen habe, und nach dem üblichen Geschehensablauf wenige Tage später beim Empfänger eingetroffen sein müsse, sei nicht zulässig.

23

In der Sache wenden sich die Kläger gegen die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises. Zu Unrecht sei die von den Klägern vorgenommene Aufteilung verworfen worden, obwohl die Aufteilung in einem Kaufvertrag so vorgenommen worden sei. Im notariellen Kaufvertrag sei eindeutig festgelegt worden, dass ein Anteil von 72.500 € des Kaufpreises auf den betrieblich genutzten Teil des Grund und Bodens sowie das Betriebsgebäude entfalle. Der Rest des Kaufpreises sei dem Privatvermögen zuzuordnen. An diese Aufteilung sei auch das beklagte Finanzamt gebunden. Nur weil die Verteilung des Kaufpreises nicht mit der Verteilung der Nutzfläche übereinstimme, könne vorliegend nicht von einem Rechtsmissbrauch gesprochen werden. Allein die Tatsache, dass die Garagenfläche im Verhältnis zur Wohnfläche von minderer Qualität sei, spreche dafür, dass auf diesen Teil ein geringerer Verkaufspreis entfalle. Auch die Bürofläche im Vergleich zur Wohnfläche sei mit einem geringeren Quadratmeterpreis anzusetzen. Eine Garage bzw. Büroräume seien nicht in der Qualität der Wohnräume.

24

Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 2015 zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Klägerin um 43.875 € zu reduzieren und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

26

Der Beklagte beantragt,

27

die Klage abzuweisen.

28

Der Beklagte geht davon aus, dass die Klage verspätet beim Niedersächsischen Finanzgericht eingegangen ist. Die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 sei an den Empfangsbevollmächtigten, das Steuerbüro …, erfolgt. Zwei Tage später, am 9. Januar 2019, sei die Mitteilung über die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung zur Post gegeben worden, ebenfalls an das Steuerbüro … gerichtet. Insbesondere aufgrund der zeitversetzten Versendung beider Schriftstücke sei von einer wirksamen Bekanntgabe auszugehen. Sei dem Steuerbüro beispielsweise nur die Mitteilung vom 9. Januar 2019 zugegangen, hätte sich unweigerlich die Frage nach dem Verbleib der dort erwähnten Einspruchsentscheidung ergeben. Der Widerruf der Vertretungsvollmacht des Steuerbüros … sei erst mit Schreiben des neuen Klägervertreters vom 16. März 2019 erfolgt. Mit Schreiben vom 21. März 2019 habe der Beklagte dem neuen Klägervertreter aufgrund einer Rückfrage über die Vorgänge informiert und ihm einen Mehrabdruck der Einspruchsentscheidung zur Kenntnis übersandt. Die Einspruchsentscheidung sei am 27. Dezember 2018 fertiggestellt worden. Aufgrund einer mutmaßlichen Urlaubszeit in dem Steuerbüro über die Feiertage sei die Datierung der Einspruchsentscheidung auf den 7. Januar 2019 erfolgt. Am Morgen des 7. Januar 2019 habe die für den Streitfall zuständige Rechtsbehelfsstellenbearbeiterin den Brief mit der Einspruchsentscheidung in das Postausgangsfach der zweiten Etage des Finanzamtsgebäudes gelegt. Die Mitarbeiter der Botenmeisterei hätten die Postausgangsfächer auf den Etagen für die jeweilige Tagespost zuletzt um 10:00 Uhr morgens geleert. Anschließend haben sie die Briefe verschlossen und gegen 10:30 Uhr an den Postdienstleister „…“ übergeben. In dem Kalenderjahr 2019 habe der Beklagte, der diesen Postdienstleister in großem Umfang in Anspruch nehme, kaum Beschwerden wegen verzögerter Zustellung erhalten. Fälle, in denen Briefe bei dem Postdienstleister verloren gegangen seien, seien im Kalenderjahr 2019 nicht bekannt. Der Indizienbeweis spreche im vorliegenden Streitfall für eine wirksame Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Der fehlende Zugang der Einspruchsentscheidung beim vormaligen Steuerberater ließe sich jedoch anhand einer Kopie des Posteingangsbuches verhältnismäßig leicht nachweisen.

29

Mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2019 hat sich der Berichterstatter an den von den Klägern benannten Zeugen Steuerberater X mit der Bitte um Stellungnahme und ggf. Übersendung eines Auszugs des Posteingangsbuches für den Zeitraum 7. Januar 2019 bis 17. Januar 2019 gewandt. Mit Schriftsatz vom 3. März 2020 hat sich der Zeuge X an das Gericht gewandt und sich hinsichtlich der begehrten Stellungnahme auf seine Verschwiegenheitspflicht berufen. Aus dem gleichen Grund könne er keinen Auszug des Posteingangsbuches schicken bzw. müsste dieses komplett schwärzen.

30

Daraufhin haben die Kläger die Firma … Steuerberatungsgesellschaft mbH und den Steuerberater X von ihren Verschwiegenheitspflichten mit Schriftsatz vom 26. März 2020 befreit. Mit Schriftsatz vom 13. Juli 2020 hat der Zeuge X gleichwohl eine Stellungnahme abgelehnt und sich auf sein Zeugnisverweigerungsrecht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) berufen.

31

Auf Bitten des Berichterstatters hat der Beklagte mit Schriftsatz vom 17. Februar 2021 noch einmal zum Absendevorgang der streitbefangenen Einspruchsentscheidung wie folgt Stellung genommen:

32

„Sämtliche externen Briefsendungen werden von den Mitarbeiterinnen der Poststelle aus zentralen Ausgangsfächern zweimal täglich abgeholt, in der Poststelle maschinell verschlossen und für den Versand vorbereitet. Postdienstleister für das Finanzamt … ist derzeit die Fa. … und deren Subunternehmer „…“. Ein/e Mitarbeiter: in der Firma nimmt die Postausgänge täglich zwischen 10:30 Uhr und 11:00 Uhr in Empfang und kümmert sich um die entsprechende Zustellung an den Adressaten der Sendung. Nach Auskunft der Fa. … erreichen ca. 80 % der Postlieferungen den Adressaten bereits am nächsten Tag. Nicht zustellbare Sendungen werden an das Finanzamt … zurückgegeben.“

33

In der mündlichen Verhandlung am 24. Februar 2021 hat der Senat den Steuerberater X als Zeugen vernommen. Bezüglich des Beweisthemas und des Inhalts der Zeugenaussage wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

35

a. Die Klage ist fristgerecht erhoben worden und damit zulässig.

36

Beim Eingang der Klageschrift am 26. April 2019 war die Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) noch nicht abgelaufen (§ 108 Abs. 1, Abs. 3 AO i. V. m. §§ 187, 188, 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB-).

37

Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, die Einspruchsentscheidung. Die begründete Einspruchsentscheidung kann auch durch die Post übermittelt werden (§ 366 der Abgabenordnung - AO - i. V. m. § 122 Abs. 2 AO). In diesem Fall gilt eine Einspruchsentscheidung nach der besonderen Bekanntgaberegelung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO mit dem dritten Tage nach ihrer Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

38

aa. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 FGO) steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die streitbefangene Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 den Klägern nicht wirksam bereits durch Übermittlung durch die Post an die seinerzeitige steuerliche Vertreterin und Empfangsbevollmächtigte, die … Steuerberatungsgesellschaft mbH, bekannt gegeben worden ist.

39

Der Senat kann vielmehr einen Zugang der Einspruchsentscheidung bei der … Steuerberatungsgesellschaft mbH nicht feststellen.

40

(1) Gemäß § 122 Abs. 2 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, zu dem dort näher bezeichneten Zeitpunkt als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts nachzuweisen. Der Nachweis des Zugangs kann von der Behörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises (prima-facie-Beweis) geführt werden. Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 unter II.2.a der Gründe). Demnach können bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen nach Absendung des Steuerbescheids im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung vom Finanzgericht im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahingehend gewürdigt werden, dass ― entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen ― von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 unter II.2.a der Gründe; vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 29. April 1999 V B 173/98, BFH/NV 1999, 1442 und vom 14.September 2000 X B 58/00, BFH/NV 2001, 322 unter II.c der Gründe).

41

(2) Der Senat konnte in diesem Zusammenhang jedoch – insbesondere unter Zugrundelegung der Aussage des Zeugen X – keine Indizien feststellen, nach denen entgegen der Behauptung des Beklagten von einem Zugang auszugehen ist.

42

So hat der Zeuge X gegenüber dem Gericht klargestellt, dass er weder den streitbefangenen Einspruchsbescheid vom 7. Januar 2019 noch die Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung vom 9. Januar 2019 tatsächlich erhalten hat. Entsprechende Einträge im Posteingangsbuch habe er nicht finden können. Auch wenn die Zeugenaussage aus Sicht des Senats – insbesondere in Bezug auf das Gespräch mit dem Kläger nach Erhalt der Mahnung – nicht in allen Teilen glaubhaft erscheint, dem Zeugen im Übrigen auch keine Probleme mit den Posteingängen des Finanzamts bekannt waren und unter diesen Umständen ein „Verschwinden“ von zwei Schriftstücken des Finanzamts, die kurz hintereinander per Post abgesandt wurden, äußerst unwahrscheinlich ist, kann der Senat gleichwohl einen Zugang des Einspruchsbescheids vom 7. Januar 2019 nicht „positiv“ feststellen.

43

Da ein Zugang nicht festgestellt werden konnte und der Beklagte insoweit die Feststellungslast (Beweislast) für den Zugang trägt (§ 122 Abs. 2 AO), konnte der Senat im Streitfall von einer Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 auf Grundlage der Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht ausgehen.

44

bb. Ist danach die ursprüngliche Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 an die Kläger durch Übermittlung per Post an die … Steuerberatungsgesellschaft mbH mangels Feststellung eines Zugangs unwirksam, ist die Bekanntgabe gleichwohl geheilt aufgrund der Übersendung eines Mehrabdrucks dieser Einspruchsentscheidung durch das beklagte Finanzamt an die neuen Bevollmächtigten, die jetzigen Prozessvertreter der Kläger; es entfällt die bei Doppel-Bekanntgabe für den Klagefristbeginn zu prüfende Konkurrenz doppelter Bekanntgabedaten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006 5 K 199/05, EFG 2007, 370).

45

(1) Der Mangel einer wirksamen Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen wird dann geheilt, sobald seine Bevollmächtigten den Verwaltungsakt erhalten. Diese Heilung folgt nicht nur bei fehlerhafter förmlicher Zustellung aus § 8 VwZG, sondern nach ständiger Rechtsprechung aus demselben allgemeinen Rechtsgedanken auch bei fehlerhafter Bekanntgabe mit einfacher Post (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346 m. w. N.).

46

(2) Unerheblich für das Wirksamwerden der Bescheide durch Bekanntgabeheilung ist es, ob die Bevollmächtigten das Original oder nur eine Kopie (bzw. einen Abdruck) des Verwaltungsakts (der Einspruchsentscheidung) erhalten haben. Ausreichend ist allein, dass die Kopie oder der Abdruck den zur Bekanntgabe verwandten Bescheid nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt, einschließlich Rechtsmittelbelehrung - wie hier - (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195; vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409).

47

(3) Für die Heilung bedarf es keines besonderen oder erneuten Bekanntgabewillens über den ursprünglichen Bekanntgabewillen hinaus, mit dem das Finanzamt - wie hier - den Verwaltungsakt (die Einspruchsentscheidung) mit Wissen und Wollen aus dem internen Bereich in der Absicht herausgegeben hat, Rechtsfolgen auszulösen. Für die Rechtsfolge der Heilung ist es nicht erforderlich, dass diese oder der tatsächliche Erhalt durch die Bevollmächtigten vom ursprünglichen Bekanntgabewillen der Behörde umfasst wird (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2000 III R 19/99, BFHE 191, 486, BStBl II 2000, 520; vom 28. August 1990 VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215).

48

Dementsprechend schadet es nicht, wenn der handelnde Finanzbeamte bei Übersendung einer Kopie oder des Abdrucks sich der Bekanntgabe- bzw. Heilungswirkung dieser Übersendung nicht im Klaren war, weil er von der Wirksamkeit der ursprünglich vorgesehenen Bekanntgabe ausging - hier gegenüber der … Steuerberatungsgesellschaft mbH - (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 18. März 2015 I B 47/14, BFH/NV 2015, 808; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2013 10 K 10008/09, EFG 2013, 912; FG Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2010 3 K 225/09, EFG 2010, 927).

49

(4) Der Bekanntgabeheilung gegenüber den neuen Bevollmächtigten der Kläger durch tatsächlichen Erhalt des Mehrabdrucks der Einspruchsentscheidung stehen auch keine inhaltlich falsche Adressierung und keine Unbestimmtheit (§§ 119, 124 AO) entgegen; die Kläger bleiben Inhaltsadressat, unberührt vom Bekanntgabeempfänger (vgl. BFH, Urteil vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 554; vom 13. Januar 1993 II R 62/90, BFH/NV 1993, 285).

50

cc. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsgrundsätze ist der Senat im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 den Klägern durch Übersendung des Mehrabdrucks mit Schriftsatz vom 21. März 2019 an die neuen Bevollmächtigten erst am 26. März 2019 – mit dem unbestrittenen tatsächlichen Eingang nach Ablauf der Drei-Tages-Fiktion (§ 122 Abs. 2 AO) - wirksam bekannt gegeben worden ist. Zwar wäre unter Berücksichtigung der Aufgabe des Schriftsatzes des Beklagten am 21. März 2019 zur Post und der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr.1 AO von einer Bekanntgabe der beigefügten Einspruchsentscheidung am 25. März 2019 auszugehen (§ 108 Abs. 1, Abs. 3 AO i. V. m. §§ 187, 188, 193 BGB). Für den Bekanntgabezeitpunkt ist jedoch auf den durch den Eingangsstempel in ausreichender Form belegten späteren tatsächlichen Zugang am 26. März 2019 abzustellen.

51

Unter Zugrundelegung dieses Bekanntgabezeitpunktes (26. März 2019) ist der Eingang der Klageschrift bei Gericht am 26. April 2019 fristgerecht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO erfolgt.

52

b. In der Sache hat die Klage jedoch keinen Erfolg.

53

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

54

Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Aufteilung des Kaufpreises für das Gebäude nicht aufgrund der im notariellen Kaufvertrag getroffenen Zuordnung getroffen werden, sondern ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen.

55

aa. Werden mehrere Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis veräußert, so kann sich die Höhe des Kaufpreises für eines der Wirtschaftsgüter aus den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen ergeben, wenn die Vertragsparteien eine Aufteilung vorgenommen haben und an der Ausgeglichenheit der jeweiligen Leistungen und Gegenleistungen keine Zweifel bestehen (z. B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1973 I R 197/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391; ständige Rechtsprechung). Einer einvernehmlichen Aufteilung durch die Vertragsparteien ist nicht zu folgen, wenn sie nicht ernstlich gewollt ist und deswegen den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht, weil in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (BFH-Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682; vom 17. September 1987 III R 272/83, BFHE 151, 58, BStBl II 1988, 441; vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34, BFH-Beschluss vom 8. Juli 1998 VIII B 80/97, BFH/NV 1999, 37). Zumindest eine der Vertragsparteien hat in diesem Fall ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung (BFH, Urteil vom 6. Dezember 2006 X R 13/04, juris).

56

Erweist sich die vertragliche Zuordnung eines Entgelts als nicht angemessen, kann der von den Beteiligten vorgenommenen Aufteilung nicht gefolgt werden. Denn es kann nicht dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut innerhalb eines Gesamtentgelts ein Gewicht beizumessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69, BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295).

57

In solchen Fällen ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund" zuzuordnen (BFH, Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238, unter II.2.a; vgl. hierzu auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Juni 2013 4 K 12052/07, juris; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 21. August 2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743). Dabei ist bei Zweifeln gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der vertraglich vorgenommenen Aufteilung eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte geboten (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763; vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; BFH-Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Im betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604; BFH, Beschluss vom 21. August 2014 X B 159/13, BFH/NV 2014, 1743).

58

Speziell für die Kaufpreisaufteilung auf Grund und Boden und Gebäude hat der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung (zuletzt Urteil vom 21. Juli 2020 IX R 26/19, BFH/NV 2021, 252) folgende Grundsätze aufgestellt:

59

Wurde eine Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu Grunde zu legen (st. Rspr., vgl. BFH, Urteil vom 1. April 2009 IX R 35/08, BStBl II 2009, 663; vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634). Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass insoweit regelmäßig kein Interessengegensatz zwischen Käufer und Verkäufer besteht.

60

Eine vertragliche Vereinbarung kann danach allerdings dann nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn diese nur zum Schein getroffen wurde oder einen Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO darstellt.

61

Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zugrunde zu legenden Vereinbarung könnten die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Verkäufers – konkret die Höhe des gewerblichen Veräußerungsgewinns – gestalten. Deshalb hat das Finanzgericht im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen (z. B. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise oder Verkehrswerte zu verifizieren (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Dezember 2008 IX B 149/08, BFH/NV 2009, 365).

62

Allerdings stellt nach Auffassung des BFH eine wesentliche Diskrepanz zu den Bodenrichtwerten nur ein Indiz dar, dass die vertragliche Aufteilung möglicherweise die Werte nicht angemessen wiedergibt. Insoweit sind auch andere kaufpreisbestimmende Faktoren mit einzubeziehen, wie etwa besondere Ausstattungsmerkmale des Gebäudes, dessen ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf. eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge oder den Wohnwert des Gebäudes im Kontext der Nachbarschaft (z. B. Straßenlärm, soziale Einrichtungen oder besondere Ruhe wegen einer benachbarten Grünanlage). Auch hat das FG die besonderen Kriterien des Grundstücks zu berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenanlage oder störenden Baumbestand.

63

Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist lediglich geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.

64

Kann nach diesen Grundsätzen die vertragliche Kaufpreisaufteilung der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden, so muss das FG diese entsprechend seiner Gesamtwürdigung der Verhältnisse durch eine Aufteilung nach den realen Verkehrswerten von Grund und Gebäude ersetzen.

65

Im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte kommt eine Aufteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Veräußerungspreises immer dann in Betracht, wenn das veräußerte Grundstücke nur teilweise zu eigenen Wohnzwecken und im Übrigen zu anderen Zwecken (etwa Vermietung und Verpachtung) genutzt wird (wegen § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG: Keine Besteuerung, soweit Nutzung zu eigenen Wohnzwecken). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis des gesamten Gebäudes sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den zu eigenen Wohnzwecken und auf den zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis (BMF, Schreiben vom 5. Oktober 2000 IV C 3-S 2256-263/00, BStBl I 2000, 1383, Tz. 32; so auch OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 21. Februar 2011 S 2256 A-13-St 225, juris, Tz. 32).

66

bb. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsgrundsätze kann im Streitfall der vorgenommenen Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf den zuvor von der Klägerin betrieblich genutzten Grundstücksteil und den von den Klägern zu Wohnzwecken genutzten Grundstücksteil nicht gefolgt werden.

67

Der Senat hat erhebliche Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im notariellen Vertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung. Diese Bedenken ergeben sich aus Folgendem: Die vorgenommene Kaufpreisaufteilung auf im Zeitpunkt der Veräußerung aus Sicht des Erwerbers nicht mehr vorhandene bzw. erkennbare Wirtschaftsgüter ist in hohem Maße ungewöhnlich, denn die Kläger haben ein gesamtes, für eine Privatnutzung vorgesehenes EFH veräußert und nicht zwei getrennte Wirtschaftsgüter/Wohneinheiten (im Sinne von betrieblich und privat genutzten Räumlichkeiten). Die Aufteilung auf zwei Wirtschaftsgüter – genau genommen 4 Wirtschaftsgüter unter Einbezug des Grund und Bodens - ist vielmehr bereits vor der Veräußerung aufgehoben worden und für den Erwerber nicht erkennbar. Der Erwerber zahlt den Kaufpreis allein für das Gesamtobjekt, ohne eine eigenständige Bewertung der zuvor unterschiedlich genutzten Räumlichkeiten. Die vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag erscheint rein willkürlich und ist ausschließlich an den steuerlichen Interessen der Kläger ausgerichtet. Eine sachliche Grundlage für die Wertfindung ist für den Senat nicht nachvollziehbar und auch – entgegen der Behauptung der Kläger - nicht durch eine fachliche Bewertung untermauert.

68

Das sich bei Anwendung der vertraglichen Kaufpreisaufteilung ergebende steuerliche Ergebnis führt zu völlig sachwidrigen und unangemessenen Ergebnissen. Dies deshalb, weil die ursprüngliche Zuordnung von Anschaffungs- (Grund und Boden) und Herstellungskosten (Gebäude) im Verhältnis der gewerblichen Nutzfläche zur Gesamtnutzfläche erfolgte und nicht nach einer Verkehrsbewertung der unterschiedlich genutzten Gebäudeteile bzw. Wirtschaftsgüter. Bei dieser Sachlage ist es nach Überzeugung des Senats einzig geboten, auch im Falle der Veräußerung die Kaufpreisaufteilung nach der jeweiligen Nutzfläche vorzunehmen, denn alles andere (Zuordnung der Anschaffungs-/Herstellungskosten nach Nutzflächen; Aufteilung des Veräußerungserlöses nach Wertverhältnissen) würde die tatsächliche Wertsteigerung während der Zeit der betrieblichen Nutzung, die der Besteuerung unterliegt, sachwidrig verzerren. Ein solches Ergebnis wäre unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen.

69

Eine Bindung an die vertraglich vorgenommene Kaufpreisaufteilung besteht nach Überzeugung des Senats unter den vorgenannten Gesamtumständen nicht. Im Streitfall gibt vielmehr einzig die Kaufpreisaufteilung anhand der Nutzflächen die Wertverhältnisse sachgerecht wieder. Die hiergegen vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Da ggf. vorhandenen Qualitäts- und Ausstattungsunterschieden auch bei der ursprünglichen Zuordnung zum Betriebsvermögen keine Rechnung getragen wurde, ist es aus Sicht des Senats geboten, die Kläger auch im Falle der Aufteilung des Veräußerungserlöses hieran festzuhalten. Es bedurfte daher nach Überzeugung des Senates keines weiteren Sachverständigengutachtens zur Bestimmung der Teilwerte der bis zur Veräußerung unterschiedlich genutzten Gebäudeteile.

70

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

71

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

72

3. Eine Revisionszulassung kam nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

 


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