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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 11.06.2020, 11 K 88/18, ECLI:DE:FGNI:2020:0611.11K88.18.00

§ 14c Abs 1 S 3 UStG 2005, § 14c Abs 2 S 5 UStG 2005, Art 203 EGRL 112/2006, § 40 Abs 1 S 1 FGO, § 41 Abs 1 FGO, § 41 Abs 2 S 1 FGO, § 17 Abs 1 UStG 2005, UStG VZ 2010

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 27. Oktober 2020, Az: XI B 33/20

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Zustimmung des beklagten Finanzamts (im Folgenden: FA) zur Rechnungsberichtigung.

2

Die Klägerin ist Organträgerin der G-GmbH. Die G GmbH ist für die Stadt W in einen mit der Stadt A geschlossenen Wasserlieferungsvertrag vom xx.xx.1968 eingetreten. Nach dem ursprünglichen Vertrag war die Stadt W verpflichtet, die Stadt A nach Maßgabe der wasserwirtschaftlichen Planung Wasser frei Haus zu liefern. In § 11 des Vertrages, der u.a. das In-Kraft-Treten und die Verlängerung des Vertrages regelte, fand sich folgende Klausel:

3

„[…]
Für den Fall einer Kündigung hat die Stadt A den Stadtwerken den Zeitwert der Wasserversorgungsanlagen ab Werk bis zu den Wasserzählern zu erstatten.“

4

Mit Schreiben vom xx.xx.2001 kündigte die Stadt A den Wasserlieferungsvertrag zum xx.xx.2003. Hintergrund für die Kündigung war eine geplante Neustrukturierung der Wasserlieferungen für die Stadt A mit dem O Wasserverband (im Folgenden: OW) als Lieferanten. Im Nachgang hierzu schlossen der OW und die Stadt A am xx.xx.2003 einen Vertrag über die Wasserversorgung der Stadt A ab dem 01.xx.2003. In § 1 Ziff. 4. des Vertrages war geregelt, dass die Übernahme der Versorgungsanlagen durch den OW nach einer Anlage 2 zum Vertrag vom xx.xx.2003 zu erfolgen hatte. Diese Anlage 2 zum Vertrag enthielt hierzu unter Buchst. D) folgende Regelung:

5

„Der OW übernimmt, soweit von der G akzeptiert, von dem bisherigen Wasserlieferanten (G W) unmittelbar die in A vorhandenen und für die Versorgung von A geschaffenen Einrichtungen (ab Werk in S); Umfang der Anlagen, Erwerbspreis (Zeitwert) und evtl. Abstandszahlungen (Auch Entflechtungs- und Entbindungskosten, Netztrennungskosten und -pflichten, Übergang von Arbeitsverhältnissen u.s.w.) werden selbständig vom OW mit der G W ermittelt und vereinbart, und zwar auf der Grundlage des § 11 S. 3 des Vertrages Stadt W - Stadt A vom xx.xx.1968. Der OW wird keine unbefriedigten Forderungen der G auf die Stadt A abwälzen, sondern die Rechts- und Vertragslage ggf. im Schiedsverfahren oder auf dem Rechtsweg zu eigenen Lasten klären lassen und die Kosten ggf. übernehmen, auch wenn die Stadt Beklagte ist oder als Klägerin auftreten muss. [..]

Sollte die G  die unmittelbare Übernahme durch den OW (einschl. direkter Verhandlungen) nicht akzeptieren, so wird die Stadt A selbst handeln und die Anlagen an den OW zu den Bedingungen des Rückerwerbs (Zeitwert gem. § 11 des Vertrages von 1968 abzgl. evtl. abzurechnender Rückstellungen) einschl. der og. Kosten und der Kosten eines evtl. Rechtsweges weiterveräußern, so dass die Stadt A selbst keine Kostenanteile zu tragen hat.“

6

Die G GmbH, der OW sowie die Stadt A schlossen daraufhin am xx.xx.2003 eine Vereinbarung anlässlich des Übergangs der Wasserversorgung in A. Auszugsweise enthielt diese Vereinbarung die folgenden Regelungen:

7

„1.

[…]
Mit der vorliegenden Vereinbarung sollen - mit Ausnahme des gemäß Wasserlieferungsvertragsvertrages vom xx.xx.1968 zu erstattenden Zeitwerts der Wasserversorgungsanlagen ab Werk bis zu den Wasserzählern, der noch gesondert zu ermitteln ist - möglichst alle notwendigen Regelungen für einen geordneten Übergang der Wasserversorgung von G auf den OW getroffen werden.

Zwischen den Partnern dieser Vereinbarung bestehen unterschiedliche Auffassungen über das Eigentum an den Anlagen und Einrichtungen zur Wasserversorgung in der Stadt A. G ist der Auffassung, dass sie Eigentümerin dieser Anlagen ist. Stadt und OW vertreten demgegenüber die Ansicht, dass jedenfalls die in Grundstücken der Stadt A verlegten Anlagen und Einrichtungen im Eigentum der Stadt stehen. Soweit in dieser Vereinbarung vorsorglich Regelungen zur Eigentumsübertragung getroffen werden, wird das Verhältnis zwischen der Stadt und dem OW bezüglich der Eigentumslage nicht geregelt.

Soweit in dieser Vereinbarung Regelungen direkt zwischen G und OW getroffen werden, geschieht dies mit ausdrücklichem Einverständnis der Stadt A.

2.

G überträgt der Stadt mit sofortiger Wirkung die nach ihrer Ansicht bisher in ihrem Eigentum stehenden Anlagen und Einrichtungen (Vertragsobjekte) zur Wasserversorgung der Stadt A, dies sind die Transportleitung ab Ausgang des Wasserwerkes F nach A sowie alle im Stadtgebiet von A befindlichen, nach ihrer Ansicht bisher der G gehörenden Wasserversorgungsanlagen einschließlich der bei den Kunden in A eingebauten Zähler. […]

3.

Vorsorglich für den Fall, dass das Eigentum an den Vertragsobjekten bisher G zusteht, sind sich G und die Stadt darüber einig, dass mit Abschluss dieser Vereinbarung das Eigentum an den Vertragsobjekten auf die Stadt übergeht. Der Besitz an den Vertragsobjekten ist bereits übergegangen.

4.

Die Stadt und mit deren Einverständnis der OW übernehmen die Vertragsobjekte in dem Zustand, in dem sie sich am xx.xx.2003 befunden haben. Die Gewährleistung für ihre Güte, Lage und Beschaffenheit ist ausgeschlossen.

5.

Zwischen den Partnern dieser Vereinbarung besteht Einigkeit, dass zusätzlich zur Stadt A, die gemäß Wasserlieferungsvertrag vom xx.xx.1968 den Betrag zu erstatten hat, auch der OW den Erstattungsbetrag für die Vertragsobjekte schuldet. Dieser Erstattungsbetrag - nach dem Wasserlieferungsvertrag vom xx.xx.1968 ist dies der „Zeitwert der Wasserversorgungsanlagen ab Werk bis zu den Wasserzählern“ - wird noch gesondert ermittelt. Er ist nach seiner Ermittlung zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer, sofern und soweit diese anfällt, an G zu entrichten.

(…).“

8

Hinsichtlich der weiteren Regelungen wird auf die Vereinbarung vom xx.xx.2003 verwiesen.

9

Mit Rechnung vom xx.xx.2003 rechnete die G GmbH gegenüber der Stadt A den Zeitwert der Wasserversorgungsanlagen in Höhe von 10.000.000 € zzgl. 16% USt. von 1.600.000 €, insgesamt 11.600.000 € ab. Nach Abzug von nicht aufgelösten Anschlussnehmerbeiträgen von 700.000 € sollte sich ein Zahlbetrag von 10.900.000 € ergeben. Zwischen der G GmbH und der Stadt A kam es in der Folgezeit zu einem Rechtsstreit über den an die G GmbH für die Wasserversorgungsanlagen zu erstattenden Betrag. Im Zuge dieses Rechtsstreits schlossen die G GmbH, die Stadt A und der OW am xx.xx.2007 eine Vereinbarung über den der G GmbH zustehenden Zahlungsbetrag. Nach der Vereinbarung hatte der OW an die G GmbH zuvor inklusive Zinsen bereits einen Betrag von 12.000.000 € gezahlt. Von diesem Betrag sollte eine Gesamtsumme inklusive Zinsen von 9.000.000 € bei der G GmbH verbleiben. In diesem Betrag sollte Umsatzsteuer von 16% auf einen Betrag von 8.000.000 in Höhe von 1.100.000 € enthalten sein. Im Hinblick auf die Umsatzsteuer heißt es in der Vereinbarung unter Ziff. 7.

10

„Mit den zuständigen Finanzbehörden ist noch nicht geklärt, wie die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen auf den OW umsatzsteuerlich zu behandeln ist. Sollten alle beteiligten Finanzbehörden verbindlich die Auffassung vertreten, dass die Wasserversorgungsanlagen unmittelbar von G an den OW geliefert wurden, wird G eine den Anforderungen des § 14 UStG genügende Rechnung erteilen. Falls alle beteiligten Finanzbehörden verbindlich die Auffassung vertreten, dass eine nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung vorliegt (§ 1 Abs. 1 a UStG), wird G die erhaltene Umsatzsteuer unverzinslich an den OW erstatten. Weitergehende Ansprüche im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Abwicklung werden der OW und die Stadt gegenüber G nicht geltend machen. Alle Beteiligten verpflichten sich, an der umsatzsteuerlichen Abwicklung nach besten Kräften zur Vermeidung umsatzsteuerlicher Nachteile mitzuwirken.“

11

In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2003 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 79.000.000 € und Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 12.000.000 €. Das FA führte im Jahr 2007 bei der G GmbH zunächst eine Umsatzsteuer-Nachschau durch und ging von dieser dann in eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 2003 über. Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Schreiben vom xx.xx.2003 um eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG gehandelt habe, sodass die darin ausgewiesene Leistung entsprechend zu versteuern sei. Sie erhöhte daher die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um den Betrag von 10.000.000 € auf 89.000.000 €. Zugleich sollte eine Korrektur bei der Umsatzsteuer 2005, für die die G GmbH einen entsprechenden Betrag vorangemeldet habe. Das FA erließ im Nachgang hierzu einen entsprechend geänderten Bescheid für Umsatzsteuer 2003 vom xx.xx.2007.

12

Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom xx.xx.2007 legte die Klägerin sodann Einspruch ein. Zudem beantragte sie am xx.xx.2007 beim FA, einer Aufhebung der Rechnung vom xx.xx.2003 an die Stadt A und der Erteilung einer Rechnung über einen nichtsteuerbaren Umsatz an den OW, hilfsweise der Erstellung einer entsprechenden Rechnung an die Stadt A zuzustimmen. Das FA wies den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003 mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2007 als unbegründet zurück. Im sich anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahren (Az. 16 K xx/08) nahm die Klägerin die Klage in der mündlichen Verhandlung am xx.xx.2010 zurück. Der Klagerücknahme war ein Hinweis des Vorsitzenden vorangegangen, dass über den Antrag auf Rechnungsberichtigung bisher nicht entschieden worden sei.

13

Den Antrag lehnte das FA sodann mit Bescheid vom xx.xx.2010 ab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin sodann am xx.xx.2010 Einspruch ein. Im Laufe dieses Einspruchsverfahrens stellte die G GmbH an die Stadt A am xx.xx.2010 eine neue Rechnung für die übernommenen Wasserversorgungsanlagen über netto 8.000.000 € zzgl. 16% USt. von 1.280.000 €. Im Nachgang hierzu beantragte sie am xx.xx.2010 beim FA einer Berichtigung dieser Rechnung gegenüber der Stadt A und der Erteilung einer Rechnung über einen Nettobetrag von 8.000.000 € ohne Ausweis von Umsatzsteuer an den OW zuzustimmen.

14

Den Antrag vom xx.xx.2010 lehnte das FA mit Bescheid vom xx.xx.2013 ab. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass die G GmbH als Organgesellschaft der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2003 hinsichtlich der Übertragung der Wasserversorgungsanlage in A eine steuerpflichtige Lieferung an die Stadt A ausgeführt habe. Es habe sich um einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG gehandelt, da der Leistungsempfängerin, der Stadt A, die Verfügungsmacht an dem Lieferungsgegenstand „Wasserversorgungsanlage“ verschafft worden sei. Eine direkte Übertragung der Wasserversorgungsanlagen von der G GmbH an den OW habe nicht stattgefunden. Es handele sich auch nicht um einen Betrieb gewerblicher Art der Stadt A. Die Lieferung sei auch zurecht um Jahr 2003 versteuert worden, da die Anlagen zum xx.xx.2003 übertragen worden seien.

15

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin sodann am xx.xx.2013 Einspruch ein. Diesen begründete sie unter anderem damit, dass die Vertragsparteien keine schuldrechtliche Verpflichtung auf Übertragung der Wasserversorgungsanlagen von der G GmbH auf die Stadt A und sodann auf den OW eingehen wollten. Aus der Gesamtregelung des Vertrages ergebe sich eindeutig, dass eine direkte Übertragung von der G GmbH auf den OW gewollt gewesen sei. Außerdem habe die G GmbH an den OW einen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 1 Abs. 1a) UStG übertragen. Die Veräußerung sei deshalb nicht steuerbar.

16

Im Laufe des Einspruchsverfahrens überreichte die Klägerin eine neue Rechnung der G GmbH an den OW die als „Berichtigung der Rechnung Nr. 90015717 vom xx.xx.2010“ bezeichnet war. Mit dieser wurde der zu zahlende Betrag für die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen von 8.000.000 € netto ohne Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet.

17

Die Einsprüche gegen die Ablehnungsbescheide vom xx.xx.2010 und vom xx.xx.2013 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2018 als unbegründet zurück. Dies begründet es damit, dass eine Zustimmung nicht erteilt werden könne, da die Rechnungen vom xx.xx.2003 und xx.xx.2010 keine nach § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG geschuldeten Steuerbeträge enthalten würden. Mit Erstellung der Rechnung an die Stadt A liege keine Nichtberechtigung im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG vor. Auch die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG seien nicht erfüllt. Einen Steuerbetrag, der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldet werde, gebe es nicht. Aus diesem Grund könne auch kein Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG berichtigt werden. Nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG habe das Finanzamt zu prüfen, ob es einem Antrag auf Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages zustimme. Dem Finanzamt obliege dagegen nicht nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG die Prüfung, der Erstellung einer Rechnung zuzustimmen, wie es von der Klägerin in ihren Hilfsanträgen beantragt worden sei.

18

Die G GmbH als Organgesellschaft der Klägerin habe in 2003 hinsichtlich der Übertragung der Wasserversorgungsanlagen in A eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an die Stadt A ausgeführt. Durch Kündigung des Wasserlieferungsvertrages von 1968 seien die Wasserversorgungsanlagen von der G GmbH an die Stadt A zurückgefallen, die ihrerseits hierfür einen Erstattungsbetrag an die G GmbH zu zahlen gehabt habe. Insofern habe in 2003 ein Leistungsaustausch zwischen der G GmbH und der Stadt A vorgelegen. Einen entsprechenden Inhalt habe das Schreiben an die Stadt A vom xx.xx.2003, das den Anforderungen an eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG entspreche. Dieser Umsatz sei steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig. Die mit Datum vom xx.xx.2010 erstellte Rechnung mit der Nummer 90015717 beinhalte nach den Angaben der Rechnungsausstellerin G GmbH lediglich die formale Nachholung der ursprünglich erteilten Rechnung vom xx.xx.2003. Die erfolgte Lieferung der Wasserversorgungsanlage durch die G GmbH an die Stadt A stelle keine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG dar, da lediglich die Wasserversorgungsanlagen übertragen würden und kein gesondert geführter Betrieb. Ein Fall des § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG liege damit ebenfalls nicht vor. Ein Antrag auf Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 UStG sei trotz expliziter Aufforderung des Finanzamts vom 11.04.2017 nicht gestellt worden. Eine Berichtigung des Steuerbetrages gegenüber der Leistungsempfängerin, der Stadt A, nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG habe die Klägerin ebenfalls nicht vorgenommen. Die am xx.xx.2017 beim FA eingereichte Berichtigung der Rechnung Nr. 90015717 vom xx.xx.2017 sei an den OW in der G-str. 4 in B gerichtet worden. Die G GmbH habe gerade nicht gegenüber dem Leistungsempfänger Stadt A die Rechnung berichtigt. Insofern liege auch kein Fall des § 14c Abs. 1 UStG vor.

19

Hiergegen hat die Klägerin am xx.xx.2018 Klage erhoben. Diese begründet sie damit, dass sich die Anträge vom xx.xx.2007 und vom xx.xx.2010 auf § 14c Abs. 2 UStG beziehen würden, weil dessen Sätze 3 und 5 durch den Verweis in § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG das Verfahren im Falle einer Berichtigung der Steuer bei Veräußerung eines Unternehmens im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG regeln würden. Aus der Formulierung der Anträge ergebe sich eindeutig, dass es darum gehe, die Umsatzsteuer aus den Rechnungen an die Stadt A dahingehend zu berichtigen, dass es sich bei der Lieferung um ein Unternehmen im Ganzen handele und daher eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis zu erteilen sei. Des Weiteren sei den Anträgen eindeutig zu entnehmen gewesen, dass es um eine Umschreibung der Rechnung auf den OW gehe, da alle Vertragsparteien von einer Lieferung der Wasserversorgungsanlagen einschließlich Kundenstamm und Kundenunterlagen von der G GmbH auf den OW ausgegangen seien.

20

Entgegen der Auffassung des FA könne es im derzeitigen Stadium des Verfahrens nicht darauf ankommen, ob die Rechnung gegenüber der Stadt A storniert worden sei. Es bestehe auch keine Gefährdung des Steueraufkommens, da die G GmbH die Umsatzsteuer aus der Rechnung an das FA abgeführt habe und der Abzug der Vorsteuer bei der Stadt A verweigert worden sei. Eine Stornierung der Rechnung vom xx.xx.2003 in Gestalt der Rechnung vom xx.xx.2010 im jetzigen Stadium könne zur Folge haben, dass der Vorsteuerabzug endgültig verwirkt werde, falls sich als Ergebnis dieses Verfahrens oder eines folgenden Verfahrens herausstelle, dass eine Lieferung an die Stadt A erfolgt sei, die kein Unternehmen im Ganzen darstelle und die Stadt A einen Betrieb Gewerblicher Art betreibe.

21

Aus den vertraglichen Regelungen und den Gesamtverhältnissen ergebe sich, dass sich die G GmbH und der OW unter Einbeziehung der Stadt A einig gewesen seien, dass die Wasserversorgungsanlagen einschließlich des Kundestammes von der G GmbH direkt vom OW schuldrechtlich erworben und direkt auf diesen dinglich übergehen sollten. Die Stadt A sei auch niemals Besitzerin der Wasserversorgungsanlagen geworden.

22

Die G GmbH habe auch den OW auch einen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 1 Abs. 1a) UStG übertragen, und zwar einen fortführbaren Teilbetrieb. Übertragen worden seien die Wasserversorgungsanlagen in der Stadt A sowie der Kundestamm mit allen dazugehörigen Kundendateien und Wasserlieferungsverträgen. Entscheidende Komponente für den Wasserverkauf seien die Wasserversorgungsanlagen (Leitungsnetz) und die Kundenbeziehungen. Ohne diese beiden Wirtschaftsgüter sei ein Wasservertrieb nicht möglich. Diese beiden Wirtschaftsgüter seien aber in dem Wasserversorgungsbetrieb enthalten. Sollte die Auffassung vertreten werden, dass eine Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt A erfolgt sei, so hätte die G GmbH die Wasserversorgungsanlagen an einen Betrieb gewerblicher Art der Stadt A im Sinne des § 2 Abs. 3 UStG, § 4 KStG geliefert. Es wäre ein nichtsteuerbarer Umsatz zwischen der G GmbH und der Stadt A wegen einer Betriebsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a) UStG erfolgt. Die Stadt A habe zwar vor der Übertragung die Wasserversorgung für ihre Bevölkerung nicht selber betrieben und sei daher hinsichtlich der Wasserversorgung bisher noch keine Unternehmerin gewesen. Aber sie sei durch den Erwerb und die anschließende Übertragung der Wasserversorgungsanlagen mit diesen beiden Geschäftsvorfällen zur Unternehmerin geworden. Bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände liege auch eine nachhaltige Tätigkeit der Stadt A vor.

23

Würde Umsatzsteuer anfallen, die nicht als Vorsteuer abzugsfähig sei, so wäre diese auf den Erstattungsbetrag für die Wasserversorgungsanlagen zu aktivieren und abzuschreiben. Der Wasserpreis würde sich also um die Umsatzsteuer auf die Wasserversorgungsanlagen erhöhen und wäre von den Bürgern der Stadt A zu bezahlen. Dies stehe nicht mit den Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts im Einklang, wonach lediglich der Endverbraucher besteuert werden solle. In diesem Fall würde die unternehmerische Kette systemwidrig unterbrochen. Die Auffassung des FA würde dazu führen, dass die nicht abzugsfähige Vorsteuer über die Abschreibungen von den Bürgern der Stadt A zu tragen wäre und damit auf die zu Abschreibungen gewordene nicht abzugsfähige Vorsteuer nochmals Umsatzsteuer anfallen würde.

24

Im Übrigen wiederholt sie ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren.

25

Die Klägerin beantragt,

1.    

das beklagte Finanzamt zu verpflichten, einer Änderung der Rechnung der G -GmbH vom xx.xx.2003 in der berichtigten Fassung vom xx.xx.2010 an die Stadt A über Lieferung des Wasserversorgungsbetriebes mit einem Umsatzsteuerausweis von xxx € dahingehend zuzustimmen, eine Rechnung gegenüber dem OW als nichtsteuerbare Lieferung des Wasserversorgungsbetriebes auszustellen bzw. der Berichtigung des entsprechenden geschuldeten Betrages zuzustimmen und festzustellen, dass die G GmbH eine Lieferung des Wasserversorgungsbetriebes (Wasserversorgungsnetz mit Kundenstamm und Kundendaten) an den OW vorgenommen hat,

2.    

hilfsweise das beklagte FA zu verpflichten, einer Änderung der unter Ziff. 1 aufgeführten Rechnung mit einem Umsatzsteuerausweis von xxx € dahingehend zuzustimmen, eine Rechnung gegenüber der Stadt A über Lieferung des Wasserversorgungsbetriebes als nichtsteuerbare Lieferung auszustellen, bzw. der Berichtigung des entsprechend geschuldeten Steuerbetrags zuzustimmen,

3.    

hilfsweise das beklagte FA zu verpflichten, einer Änderung der unter Ziff. 1 aufgeführten Rechnung mit einem Umsatzsteuerausweis von xxx € dahingehend zuzustimmen, die Rechnung gegenüber dem OW über Lieferung von Wasserversorgungsanlagen als steuerbare Lieferung auszustellen.

26

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

27

Zur Begründung führt es aus, dass in Tz. 2 der Vereinbarung vom xx.xx.2003 zwischen der G GmbH, dem OW und der Stadt A anlässlich des Überganges der Wasserversorgung in A die Regelung getroffen worden sei, dass die G GmbH der Stadt A die Anlagen und Einrichtungen zur Wasserversorgung in der Stadt A übertrage. In Tz. 4 sei zudem vereinbart worden, dass die Stadt die Vertragsobjekte in dem Zustand, in dem sie sich am xx.xx.2003 befunden hätten, übernehme. Diese vereinbarten Regelungen seien eindeutig und bedürften entgegen der Ansicht der Klägerin keiner Auslegung. Die G GmbH habe der Stadt A die Wasserversorgungsanlagen übertragen.

28

Entgegen der Ansicht der Klägerin würden auch die Voraussetzungen für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorliegen. Die G GmbH habe die Wasserversorgung in A auf die Stadt übertragen. Die Stadt A führe den Betrieb der Wasserversorgung jedoch nicht selbst fort. Die Wasserversorgungsanlage sei auch nicht an einen Betrieb gewerblicher Art der Stadt A geliefert worden. Die Stadt A sei aus dem Erwerb der Wasserversorgungsanlage nicht Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG geworden. Eine nachhaltige Tätigkeit sei nicht begründet worden. Die Höhe des Veräußerungserlöses sei bei der Beurteilung nicht entscheidungserheblich.

29

Im Übrigen verweist es auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.

30

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

31

Die Steuerakten des FA (1 Bd. USt., 1 Bd. USt.-Sp, 1 Bd. KSt, 1 Bd. Bilanzen, 1 Bd. „Antrag auf Rechnungsberichtigung“, 1 Bd. Ges. Feststellung, 1 Bd. Einspruch USt. 2003 und 2005, 1 Bd. Einspruch Ablehnung Antrag § 14c) haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe

32

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Ablehnungsbescheide des FA sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

33

1. Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1 a) UStG und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt nach § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG zudem § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG entsprechend.

34

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das gleiche gilt nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Leistung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags beim Finanzamt gesondert zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG eingetreten sind.

35

Europarechtliche Grundlage der Vorschrift ist Art. 203 MwStSystRL. Danach wird die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

36

2. Die Klägerin kann zunächst keine Zustimmung zu einer Rechnungskorrektur entsprechend ihrem Hauptantrag geltend machen.

37

a) Mit ihrem Hauptantrag begehrt die Klägerin eine Rechnungskorrektur in zweifacher Hinsicht. Gegenüber den ursprünglichen Rechnungen vom xx.xx.2003 und xx.xx.2010 soll zunächst der Rechnungsempfänger berichtigt werden (anstatt der Stadt A soll der OW aufgeführt werden). Zudem soll die in der Rechnung ausgewiesene Leistung, d.h. die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen, als umsatzsteuerfrei behandelt werden. Dabei handelt es sich um eine Verpflichtungsklage. Denn die für die Durchführung der Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche, Zustimmung des FA ist ein Verwaltungsakt (BFH, Urteil vom 26.06.2019, XI R 5/18, DStR 2019, 3212 m.w.N.). Nichts anderes kann für die Berichtigung nach § 14c Abs. 1 UStG gelten, wenn Abs. 1 Satz 3 auf die Anwendung des § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG verweist.

38

b) Dabei steht nach der Auffassung des Senates fest, dass es sich sowohl bei der Vereinbarung vom xx.xx.2003 als auch bei dem Rechnung Nr. 90015717 um eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG handelt.

39

Eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG ist ein Dokument, das wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden (BFH, Urteil vom 17.02.2011, V R 39/09, BStBl II 2011, 734; Bunjes/Korn, UStG, 18. Aufl., § 14c Rn. 5). Es reicht daher aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den vermeintlichen Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (BFH, Urteil vom 21.09.2016, XI R 4/15, BFH/NV 2017, 397).

40

Diese Voraussetzungen sind bei beiden Dokumenten gegeben. Zwar wird das Dokument vom xx.xx.2003 nicht ausdrücklich als Rechnung bezeichnet. Sie enthält aber alle vorstehende genannten erforderlichen Angaben. Im Übrigen ergibt sich aus dem Gesamtzusammenhang, dass mit diesem Dokument eine Abrechnung für die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen erfolgen sollte.

41

c) Nach Auffassung des Senates ist im Übrigen unbeachtlich, dass die Klägerin vorstehend eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG beantragt hatte.

42

aa) Sowohl der Antrag vom xx.xx.2007 - der sich auf die ursprüngliche Rechnung vom xx.xx.2003 bezieht - als auch der Antrag vom xx.xx.2010 - der sich auf die korrigierte Rechnung vom xx.xx.2010 bezieht - werden als Antrag Zustimmung zur Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG gestellt. Inhaltlich geht es in beiden Anträgen darum, einerseits den Leistungsempfänger (anstatt der Stadt A den OW) und andererseits den Steuerbetrag (Behandlung als nichtsteuerbarer Umsatz) zu berichtigen.

43

bb) Wie das FA zutreffend ausführt, betrifft die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG ausschließlich die Fälle des unberechtigten Steuerausweises. Hierunter fällt insbesondere der Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG, dessen Berechtigung zum Steuerausweis durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen wird (BFH, Urteil vom 25.09.2013, XI R 41/12, BStBl II 2014, 135). Unter Umständen können auch die Unternehmer, für die die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung keine Anwendung findet, nicht zum Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt sein (zu den Beispielsfällen vgl. Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG § 14c Rn. 240 ff.). § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG betrifft in Alt. 1 den Fall des Steuerausweises durch Nichtunternehmer und in Alt. 2 die Abrechnung ohne Leistung.

44

Bei der von der Klägerin beabsichtigten Berichtigung der Umsatzsteuer zu einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung handelt es sich unzweifelhaft nicht um eine Korrektur nach § 14c Abs. 2 UStG, sondern vielmehr um einen Fall des unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG. Hinsichtlich der Falschbezeichnung des Leistungsempfängers wird dagegen in der Literatur die Auffassung vertreten, dass diese einen Fall des § 14c Abs. 2 UStG darstellt (Fleckenstein-Weiland, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis UStG, Rn. 135). Dies ist aber nach der Auffassung des Senates letztlich ohne Belang. Denn die Klägerin hat mit ihren Anträgen jeweils deutlich gemacht, für welche konkrete Form der Rechnungsberichtigung sie die Zustimmung verlangt. Dass sie in diesem Zusammenhang ggf. eine falsche Rechtsgrundlage zitiert hat, gibt dem FA kein Recht, die Verweigerung der Zustimmung allein auf diese - ggf. unzutreffend zitierte - Vorschrift zu stützen. Dies gilt umsomehr wenn man, wie die Klägerin zutreffend ausführt, berücksichtigt, dass § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG für den Fall der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a) UStG, von welchem die Klägerin hier ausgeht, auf die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG verweist.

45

d) Nach Auffassung des Senates ist im Ergebnis auch unproblematisch, dass die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2003 hier bestandskräftig geworden ist.

46

Die Klägerin hat in ihrer Klage zwar als Betreff „wegen Rechnungsberichtigung bezüglich Umsatzsteuer 2003 angegeben“. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer 2003 scheidet aber schon deshalb aus, weil der - hier jedenfalls teilweise einschlägigen - Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG keine Rückwirkung zukommt (BFH, Urteil vom 12.10.2016, XI R 43/14, BFH/NV 2017, 466). Wie sich aus der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf § 17 Abs. 1 UStG ergibt, wirkt die Rechnungsberichtigung erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung; jede andere Auslegung wäre mit dem Normzweck des § 14c UStG und des Art. 203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken (vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013 XI R 41/12, BStBl II 2014, 135, Rz 12 f.), nicht zu vereinbaren (BFH, Urteil vom 12.10.2016, XI R 43/14, BFHE 255, 474, Rz. 36).

47

Die mit dem Hilfsantrag begehrte Abrechnung, d.h. ein nicht steuerbarer Umsatz gegenüber dem OW, hat die Klägerin bzw. die G GmbH erstmals mit Rechnung vom xx.xx.2017 vorgenommen. Die Korrektur der Umsatzsteuer müsste dementsprechend auch in diesem Besteuerungszeitraum erfolgen, sodass die bestandskräftige Veranlagung des Jahres 2003 keine Auswirkung hat.

48

e) Eine Zustimmung zur Rechnungsberichtigung scheidet vorliegend aber deshalb aus, weil die Klägerin die nach ihrer Darstellung zu viel vereinnahmte Umsatzsteuer nicht an die angeblich unzutreffende Leistungsempfängerin, d.h. die Stadt A, zurückgezahlt hat.

49

aa) Wie man dem Vortrag der Klägerin entnehmen kann, wurde der sich aus der Rechnung vom 10.09.2010 ergebende Rechnungsbetrag, inklusive Umsatzsteuer, an die Klägerin bezahlt. In diesem Zusammenhang ist unbeachtlich, dass die Bezahlung ggf. durch den OW erfolgte, da die Klägerin nach ihrer eigenen Auffassung um die zu viel gezahlte Umsatzsteuer ungerechtfertigt bereichert wäre. Die Klägerin hat auch Nachfrage auch ausdrücklich bestätigt, dass eine Rückabwicklung der streitigen Umsatzsteuer nicht erfolgt ist.

50

bb) Berichtigt in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG der Rechnungsaussteller den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG begründen eine eigenständige Berichtigungsregelung (vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BStBl II 2008, 438, unter II.5., Rz 60, m. w. N.).

51

Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i. V. m. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Zur Berichtigung müssen die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden. Es gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31 Abs. 5 Sätze 2 und 3 UStDV; vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz. 24). Diese Bestimmungen, die im Wesentlichen klarstellenden Charakter haben, beruhen unionsrechtlich auf Art. 219 MwStSystRL, der vorsieht, dass jedes Dokument und jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist, einer Rechnung gleichgestellt ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz. 25).

52

cc) Die Rechnungsberichtigung als formaler Akt gegenüber dem Leistungsempfänger allein reicht für die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem Rechnungsaussteller zu erstatten ist, nicht aus. Vielmehr ist auch der zu berichtigende Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zu erstatten.

53

Der Wortlaut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht voraus, dass der Rechnungsaussteller über die Berichtigung der Rechnung hinaus, den berichtigten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzuzahlen hätte. Auch sind Rückzahlungsansprüche des Leistungsempfängers gegen den Rechnungsausteller grundsätzlich auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b, Rz 64; vom 2. März 2016 V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074, Rz. 28; jeweils m.w.N.). Da der Leistende den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall bereits vereinnahmt hat, würde eine Erstattung durch das FA allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser würde doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl. Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom FA nochmals verlangen. Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers (vgl. dazu Weymüller, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz. 177.4, 180; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz. 211). Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten, vom Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in Anspruch genommen zu werden (vgl. EuGH-Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15. Mai 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz. 41; Farkas vom 26. April 2017 C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz. 53).

54

Dagegen wird der leistende Unternehmer, der den unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt und diesem den vereinnahmten Steuerbetrag zurückzahlt, nicht belastet; denn die grundsätzlich erforderliche Rückzahlung an den Leistungsempfänger kann, um eine Vorfinanzierung des berichtigten Steuerbetrags durch den Rechnungsaussteller bis zur Erstattung zu vermeiden, auch im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 38 ff.). Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen FA und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert eine in diesem Sinne bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das FA z.B. in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss (vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179, m. w. N.; BFH, Urteil vom 16. Mai 2018 – XI R 28/16 –, BFHE 261, 451, Rn. 53).

55

Aufgrund der nach Maßgabe des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechenden Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergangene Rechtsprechung des BFH in den vorgenannten Urteilen in BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, in BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 auf die Berichtigung eines Steuerbetrags mithin dahingehend übertragen, dass hierfür neben der Rechnungskorrektur gegenüber dem Leistungsempfänger grundsätzlich auch erforderlich ist, dass der Unternehmer den vereinnahmten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat ( BFH, Urteil vom 16. Mai 2018, XI R 28/16, BFHE 261, 451, Rn. 59; vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. September 2014, 5 K 99/13, EFG 2015, 780, Rz 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz. 211; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz. 122; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz. 17; Weymüller, a.a.O., § 14c Rz. 179).

56

dd) Einer solchen Auslegung steht auch das Unionsrecht nicht entgegen.

57

Zwar setzt Art. 203 MwStSystRL bei der Rechnungsberichtigung keine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrags an den Leistungsempfänger voraus. Auch verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer grundsätzlich, dass der zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuerbetrag berichtigt werden kann, soweit der Rechnungsaussteller die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat (vgl. dazu EuGH-Urteil Rusedespred, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 27, m.w.N.). Ein Mitgliedstaat der Europäischen Union ist daher grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben dem Abgabenpflichtigen zu erstatten (vgl. dazu EuGH-Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20. Oktober 2011 C-94/10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 20, m.w.N.). Ferner ist dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich bzw. zu Unrecht an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann (vgl. dazu EuGH-Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 26; ferner BFH-Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b, Rz 64; vom 24. April 2013 XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30. Juni 2015 VII R 30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611, Rz 18).

58

Allerdings ist es einem Mitgliedstaat unionsrechtlich jedoch nicht verwehrt, die Berichtigung der Mehrwertsteuer auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet (vgl. dazu EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48). Denn das Unionsrecht verbietet es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein nationales Rechtssystem die Erstattung von zu Unrecht erhobenen Steuern u.U. ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden (vgl. dazu EuGH-Urteile Kommission/Italien vom 24. März 1988 C-104/86, EU:C:1988:171, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 1424, Rz 6; Dilexport vom 9. Februar 1999 C-343/96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500, Rz 47; Michaïlidis vom 21. September 2000 C-441/98 und C-442/98, EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spencer vom 10. April 2008 C-309/06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592, Rz 41; Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 21). Danach darf die Wirksamkeit der Berichtigung eines Steuerbetrags in einer Rechnung davon abhängig gemacht werden, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers führt (BFH, Urteil vom 16. Mai 2018, XI R 28/16, BFHE 261, 451, Rz. 63 - 65).

59

ee) Eine solche Rückzahlung des, nach der Auffassung der Klägerin, zu viel abgerechneten Umsatzsteuerbetrages ist vorliegend durch die Klägerin bzw. die G GmbH nicht erfolgt. Dementsprechend hat diese auch keinen Anspruch auf Zustimmung des FA zu der von ihr mit dem Hauptantrag verfolgten Rechnungsberichtigung.

60

3. Der von der Klägerin im Hauptantrag enthaltene Feststellungsantrag ist wegen der Subsidiarität einer Feststellungsklage bereits unzulässig.

61

Nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Die Subsidiarität der Feststellungsklage ist eine negative Sachentscheidungsvoraussetzung. Die konkrete, zeitlich prinzipiell nicht eingegrenzte Möglichkeit, Anfechtungs-, Verpflichtungs- oder Leistungsklage zur Wahrung einer Rechtsposition erheben zu können, steht nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO der Erhebung einer Feststellungsklage entgegen, wenn diese Klagearten einen gleichwertigen Rechtsschutz bieten (Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl., § 41 Rn. 32 m.w.N.).

62

Der Antrag der Klägerin richtet sich vorliegend auf die Feststellung, dass eine Lieferung des Wasserversorgungsbetriebes durch die G an den OW stattgefunden habe. Hintergrund für diese begehrte Feststellung ist die von der Klägerin verfolgte Rechnungsberichtigung. Die Zustimmung zu einer solchen Rechnungsberichtigung kann die Klägerin aber, wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, im Wege der Verpflichtungsklage geltend machen.

63

4. Der Hilfsantrag der Klägerin, der sich auf die Korrektur einer Rechnung gegenüber der Stadt A bezieht, ist ebenfalls unbegründet.

64

Die Klägerin begehrt mit ihrem ersten Hilfsantrag die Zustimmung zu einer Rechnungskorrektur gegenüber der Stadt A, in der der ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag von 1.275.094,20 € berichtigt wird. Die Klägerin beruft sich insoweit ebenfalls auf eine nicht steuerbare Lieferung eines Teilbetriebes.

65

Die Klage ist insoweit aber aus den bereits unter Ziff. 2. e) cc) bis ee) dargestellten Gründen ebenfalls unbegründet. Die Klägerin hat weder an den OW noch an die Stadt A den nach ihrer Auffassung zu korrigierenden Betrag von xxx € zurückgezahlt.

66

5. Der weitere Hilfsantrag der Klägerin, der lediglich eine Korrektur des Leistungsempfängers beinhaltet, ist ebenfalls unbegründet.

67

In Anlehnung an die vorstehenden Ausführungen unter Ziff. 2. e) cc) bis ee) scheitert eine Zustimmung zu einer entsprechenden Rechnungskorrektur bereits daran, dass die ursprüngliche Rechnung gegenüber der Stadt A (Rechnung Nr. 90015717) bis heute nicht storniert wurde. Die G GmbH hat im Laufe des Einspruchsverfahrens zwar eine Rechnung über einen Betrag von insgesamt 8.000.000 € an den OW gestellt. Die Rechnung enthält auch die Bezeichnung „Berichtigung der Rechnung Nr. 90015717 vom xxx.xx.2010“, weist aber - anders als von der Klägerin mit ihrem weiteren Hilfsantrag geltend gemacht - keine Umsatzsteuer aus. Zudem enthält sie den Hinweis, dass zwischen der G GmbH, der Stadt A und dem OW kein finanzieller Ausgleich stattgefunden habe.

68

Vor diesem Hintergrund kommt eine Rechnungsberichtigung ohne Stornierung gegenüber dem vorherigen Leistungsempfänger nicht in Betracht. Dass insoweit keine Gefährdung des Steueraufkommens zu befürchten ist, ist unerheblich. Auch hat der Senat berücksichtigt, dass nach den geschlossenen Vereinbarungen der OW letztendlich mit den Kosten für die Wasserversorgungsanlagen belastet werden sollte. Ohne eine vorherige Stornierung der ursprünglichen Rechnung - mit dem ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag - gegenüber der Stadt A würde eine Stattgabe des weiteren Hilfsantrages dazu führen, dass einer zweifachen Abrechnung desselben Veräußerungsvorganges zugestimmt würde. Dies ist auch bei einer Kostentragungspflicht des OW mit dem Sinn und Zweck des § 14c UStG aus den bereits dargestellten Gründen nicht zu vereinbaren.

69

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

 


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