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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 28.11.2019, 11 K 10239/15, ECLI:DE:FGNI:2019:1128.11K10239.15.00

§ 12 Abs 2 Nr 1 UStG 2005, Pos 3004 KN, Pos 2106 KN, Art 267 AEUV, UStG VZ 2011, UStG VZ 2012

Verfahrensgang

vorgehend BFH, 18. September 2018, Az: VII R 9/17, Urteil
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, 14. April 2016, Az: 11 K 10239/15, Urteil


Tatbestand

1

Streitig ist im 2. Rechtsgang, ob die Lieferung des von der Klägerin vertriebenen Produkts XXX dem Regelsteuersatz oder dem begünstigten Steuersatz unterliegt.

2

Im ersten Rechtsgang traf der Senat in seinem Urteil vom 14. April 2016 11 K 10239/15 folgende Feststellungen:

3

Bei dem von der Klägerin vertriebenen Produkt XXX soll es sich nach der Packungsbeilage um ein „diätetisches Lebensmittel für besondere Zwecke, ergänzende bilanzierte Diät für Erwachsene zur diätetischen Behandlung bei altersabhängiger Makuladegeneration“ handeln. Laut einer unverbindlichen Auskunft für Umsatzsteuerzwecke der Oberfinanzdirektion Nürnberg am 20. September 2005 soll die Einreihung in die Position 2106 der kombinierten Nomenklatur (KN) zum Umsatzsteuersatz von sieben Prozent erfolgen. Diese unverbindliche Auskunft wurde vom Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung, München mit Schreiben vom 21. Januar 2011 widerrufen. Zur Begründung hieß es, das Erzeugnis sei wegen der hohen Dosierung an Vitamin E und der Indikation „ergänzende bilanzierte Diät für Erwachsene zur diätetischen Behandlung bei altersabhängiger Makuladegeneration“ als Arzneiware i.S. der Position 3004 KN einzuordnen. Die Klägerin reichte am 18. Dezember 2012 eine Umsatzsteuererklärung für 2011 ein, in der sie die streitigen Leistungen einem Steuersatz von 7 % unterwarf. Für 2012 reichte sie am 20. März 2014 eine Umsatzsteuererklärung ein, in der sie die streitigen Leistungen zunächst ebenfalls zum ermäßigten Steuersatz erklärte, welcher der Beklagte, das Finanzamt (FA), jedoch nicht zustimmte. Am 4. April 2014 reichte die Klägerin eine neue Umsatzsteuererklärung für 2012 ein, in der sie die streitigen Leistungen einem Steuersatz von 19 % unterwarf.

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Das FA führte in der Zeit vom 6. Juni 2012 bis zum 3. Juli 2012 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin sah die Voraussetzungen für den ermäßigten Umsatzsteuersatz als nicht erfüllt an und unterwarf die Umsätze dem Regelsteuersatz. Das FA erließ am 4. September 2012 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für die Monate Januar bis Dezember 2011 und für das 1. Quartal 2012. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 8. Februar 2013 einen Jahressteuerbescheid für 2011, gegen den die Klägerin erneut Einspruch einlegte. Außerdem erging am 21. Februar 2013 eine neue unverbindliche Auskunft für Umsatzsteuerzwecke, die das Produkt der Position 3004 KN mit einem Umsatzsteuersatz von 19 v.H. zuordnete. Zur Begründung heißt es u.a., die täglich zuzuführende Wirkstoffmenge an Vitamin E und Vitamin C gingen bei bestimmungsgemäßer Anwendung deutlich über das für die allgemeine Ernährung notwendige Maß hinaus. Die Werte der täglich empfohlenen Dosierung für die Vitamine würden um mehr als das Dreifache überschritten.

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Das FA verwarf daraufhin den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2011 mit Bescheid vom 9. September 2013 mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig. Das bereits laufende Einspruchsverfahren wurde nach § 365 Abs. 3 AO fortgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Januar bis Dezember 2011 und das 1. Quartal 2012 mit demselben Bescheid als unbegründet zurückgewiesen. Das Produkt sei unter Berücksichtigung der zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kapitel 30 KN als Arzneiware der Position 3004 KN einzuordnen. Die in der genannten Anmerkung aufgeführten Voraussetzungen lägen sämtlich vor, insbesondere auch die, dass bei der Zubereitung auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren die Menge eines dieser Stoffe pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis deutlich höher sein müsse, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis.

6

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin im 1. Rechtsgang geltend, XXX sei als Lebensmittelzubereitung in Kapitel 21 Position 2106 Anhang I KN einzureihen und unterliege daher dem ermäßigten Steuersatz. Wie bereits die Verkehrsbezeichnung „diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke“ nahelege, handele es sich um ein Lebensmittel und keine Arzneiware. Es sei unerheblich, ob die enthaltenen Vitamine die empfohlene Tagesdosis in dreifacher Menge überschritten. Denn diätetische Lebensmittel gehörten laut der Erläuterung generell nicht zur Position 3004 KN. Das Erzeugnis weise die gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 DiätV vorgeschriebene diätetische Indikation auf, mit der keine genau umschriebenen therapeutischen oder prophylaktischen Eigenschaften des Erzeugnisses ausgelobt würden. Die deutsche Pflichtangabe sei dabei leicht missverständlich, sowohl die englische als auch die französische Pflichtangabe verdeutlichten, dass das Erzeugnis nicht einer Behandlung im medizinischen Sinne diene. Es könne nicht sein, dass diätetische Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke allein in Deutschland wegen einer fragwürdigen Übersetzung in den Verdacht gerieten, Arzneiwaren zu sein. Hohe Mengen von Vitamin E und C könnten auch durch die normale Ernährung aufgenommen werden. Ob es sich bei den enthaltenen Dosierungen von Vitamin C und Vitamin E wirklich um deutlich erhöhte Dosierungen handele, müsse gegebenenfalls durch ein Sachverständigengutachten geklärt werden.

7

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage der Klägerin mit Urteil vom 14. April 2016 11 K 10239/15 statt. Zur Begründung führte es u.a. aus, dass streitige Produkt sei in die Position 2106 der KN einzuordnen. Eine Einordnung in Position 3004 sei nicht möglich, denn es mangele dem Produkt an genau umschriebenen therapeutischen und prophylaktischen Eigenschaften. Ein Wirkmechanismus, warum die in dem Produkt enthaltenen Bestandteile in besonderer Weise der altersabhängigen Makuladegeneration entgegenwirken sollen, werde weder auf der Verpackung noch im Beipackzettel genannt. Die Revision wurde in dem Urteil nicht zugelassen.

8

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des FA hin ließ der BFH mit Beschluss vom 29. März 2017 die Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. April 2016 11 K 10239/15 zu.

9

Auf die Revision des FA hin hob der BFH das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. April 11 K 10239/15 mit Urteil vom 18. September 2018 VII R 9/17 auf und verwies die Sache an das Niedersächsische Finanzgericht zurück. Zur Begründung führte er unter anderem aus, weder der KN noch der Zusätzlichen Anm. 1 zu Kap 30 KN lasse sich entnehmen, dass auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel ein „Wirkmechanismus“ genau beschrieben sein müsse. Das FG habe keine weitergehende Feststellung getroffen, welche Angaben das Etikett, die Verpackung und der Beipackzettel enthielten. Die in der Akte abgelegte Verpackung und der dortige Beipackzettel enthielten voneinander abweichende Angaben zur Dosierung. Sollte sich im zweiten Rechtsgang der der Akte beiliegende Beipackzettel als der maßgebliche erweisen, werde dort als Zweck der Ware angesprochen, unter anderem zur Regeneration der Sehzellen und damit aktiv zumindest der Vorbeugung gegen die altersbedingte Makuladegeneration zu dienen. Damit werde unabhängig von der Bedeutung des von der Klägerin nach ihren Angaben lediglich aus Rechtsgründen verwendeten Ausdrucks „Behandlung“ klargestellt, dass mit der Ware ein bestimmter, konkret bezeichneter prophylaktischer Zweck verfolgt werde und es werde präzise angegeben, bei welcher spezifischen Krankheit das Erzeugnis verwendet werden solle. Dies gehe weit über die Angabe „Mikronährstoffe, Vitamine und Mineralstoffe für die gesunde Sehkraft“ o. ä. hinaus, die auf manchen Nahrungsergänzungsmittel zu finden sei. Sollte sich außerdem bestätigen, dass das Etikett, der Beipackzettel und die Verpackung die weiteren in der Zusätzlichen Anm. 1 zu Kap 30 KN geforderten Angaben enthielten, könne davon ausgegangen werden, dass in der Ware (bezogen auf die auf dem Etikett angegebener Tagesdosis) ein deutlich Vielfaches der üblichen Dosis Vitamin E und C enthalten sei. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Begründung des BFH in seinem Urteil vom 18. September 2018 VII R 9/17 verwiesen.

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Im zweiten Rechtsgang traf der Senat folgende Feststellungen: Auf der Verpackung des von der Klägerin vertriebenen Produkts befand sich auf der Vorderseite die Angabe „Diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke (bilanzierte Diät)/Ergänzende bilanzierte Diät zur diätetischen Behandlung von altersbedingter Makuladegeneration (AMD)“. Nach der Gebrauchsanweisung auf der Verpackung sollten 2-mal täglich 1 Kapsel zu den Mahlzeiten mit Wasser verzehrt werden. Ferner heißt es dort: „Aufgrund des größeren Bedarfs bei AMD ist der Gehalt an Vitamin C und E sowie den Spurenelementen Zink und Kupfer erhöht“. Nach der auf der Rückseite der Verpackung gemachten Angabe enthielt das Produkt pro Kapsel 89 mg Vitamin E und 166 mg Vitamin C. Das von der Klägerin zur Akte gereichte Probeprodukt enthielt einen Beipackzettel, mit der Gebrauchsanweisung „3 mal 1 Kapsel zu den Mahlzeiten mit Wasser verzehren“. Ansonsten stimmen die Produktbeschreibung und die Angabe zu den pro Kapsel enthaltenen Vitaminen im Beipackzettel mit denen auf der Verpackung überein.

11

Auf dem Beipackzettel heißt es weiter: „XXX mit der speziell formulierten Mikronährstoffmischung für das Auge ist ausgewogen und optimal kombiniert für den Stoffwechsel des Hochleistungsorgan Auge. Die Carotinoide Lutein und Zeaxanthin finden sich in besonders hoher Konzentration in der Netzhautmitte, der sogenannten Makula, auch gelber Fleck genannt. An dieser Stelle des schärfsten Sehens sind die Sehzellen besonders zahlreich vertreten. Lutein und Zeaxanthin schützen das Auge mit seinen empfindlichen Zellstrukturen vor oxidativen Prozessen. Die Vitamine C und E sind unverzichtbare Bestandteile des antioxidativen Schutzsystems und unterstützen in Verbindung mit den wichtigen Spurenelementen Zink und Kupfer die Regeneration der Sehzellen.“

12

Die abweichenden Gebrauchsanweisungen auf der Packung und dem Beipackzettel erklärt die Klägerin, damit die Dosierung des streitgegenständlichen Produkts in der Vergangenheit mehrfach angepasst worden sei. Nach dem Vortrag der Klägerin wurden in den Streitjahren 2011 und 2012 sowohl der im ersten Rechtsgang zu den Akten gereichte Beipackzettel mit einer Dosierungsangabe von 3 Kapseln täglich, als auch ein Beipackzettel mit einer Angabe von 2 Kapseln täglich verwendet. Hintergrund sei, dass im Jahr 2010 die Dosierung des Produkts von 3 Kapseln täglich auf 2 Kapseln täglich geändert wurde. Die Klägerin habe noch vorhandene Restbestände der alten Beipackzettel, auf denen eine Dosierung von 3 Kapseln täglich angegeben werde, weiterhin verwendet. Erst nachdem die Restbestände des alten Beipackzettels aufgebraucht gewesen seien, sei ein neuer Beipackzettel gedruckt worden, welcher die auf der Verpackung angegebene Dosierung von 2 Kapseln täglich übernommen habe. Wann genau der alte Beipackzettel aufgebraucht gewesen und wann der neue verwendet worden sei, könne die Klägerin nicht mehr genau feststellen. Originale der verwendeten Beipackzettel lägen der Klägerin nicht mehr vor, sondern nur noch solche in elektronischer Form. Demnach seien in den Streitjahren Produkte mit unterschiedlichen Beipackzetteln vertrieben wurden und es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass das Produkt auch zeitweise ohne Beipackzettel abgegeben worden sei. Die Klägerin hat beide von ihr verwendete Versionen an Beipackzetteln als Anlage K8 ihrem Schriftsatz vom 18. Juli 2019 beigefügt. Darauf wird Bezug genommen.

13

Im 2. Rechtsgang macht die Klägerin geltend, die vom BFH in seinem Urteil vertretene Auffassung zur Auslegung der Rechtsprechung des EuGH in Bezug auf die Tarifierung von diätetischen Lebensmitteln sei europarechtswidrig. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei vorrangig maßgeblich, dass eine Einreihung als Arzneiware der Position 3004 KN nur dann möglich sei, wenn ein Erzeugnis genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweise. Desweiteren könne der europarechtlich vorgegebene lebensmittelrechtliche Pflichthinweis „zur diätetischen Behandlung von altersbedingter Makuladegeneration“ nicht als eine Angabe im Sinne der Zusätzlichen Anmerkung 1a zu Kapitel 30 der KN interpretiert werden. Die Vorschrift des § 126 Abs. 5 FGO schließe eine Vorlage des Finanzgerichts an den EuGH im 2. Rechtsgang nicht aus. Der BFH habe aufgrund der Zurückverweisung an das Finanzgericht noch überhaupt keine rechtliche Beurteilung zu den Anforderungen der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kapitel 30 KN in Bezug auf das streitgegenständliche Produkt vorgenommen. Zu rechtlichen Fragen, zu denen keine Beurteilung des BFH erfolge, bestehe keine Bindungswirkung und zu diesen Fragestellungen könne das Finanzgericht unstreitig den EuGH anrufen. Außerdem genieße nach der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) Vorrang vor etwaigen nationalen Verfahrensvorschriften, so dass auch deshalb § 126 FGO eine Vorlage an den EuGH nicht hindere.

14

Es sei bereits im Ansatz verfehlt, das streitgegenständliche Produkt anhand der zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kapitel 30 der KN zu beurteilen. Die zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 30 der KN sei auf diätetische Lebensmittel - wie das streitgegenständliche Erzeugnis - nicht anwendbar. In den offiziellen Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur der Europäischen Union zu der zusätzlichen Anmerkung 1 des Kapitel 30 der KN werde ausdrücklich festgehalten, dass Nahrungsergänzungsmittel und diätetische Zubereitungen nicht zur Position 3004 gehörten. Dieser Hinweis in der Erläuterung mache nur dann Sinn, wenn unabhängig von dem Vorliegen der Kriterien der Zusätzlichen Anmerkung 1 diätetische Zubereitungen nicht in die Position 3004 eingereiht werden. Auch nach der Rechtsprechung des EuGH sei zu prüfen, ob ein Erzeugnis unter die Kategorien Nahrungsergänzungsmittel oder diätetische Zubereitung zu fassen sei, da diese aus dem Kapitel 30 und der Position 3004 ausgeschlossen seien. Der BFH habe in seinem Urteil vom 18. September 2018 VII R 9/17 die Erläuterungen zur KN zu der Zusätzlichen Anmerkung 1 und die Anmerkung 1 a zu Kapitel 30 zu Unrecht außer Acht gelassen.

15

Im Übrigen ignoriere der BFH auch die Entstehungsgeschichte zu der fraglichen Zusätzlichen Anmerkung 1, welche durch die EG-Verordnung Nr. 1777/2001 in den Zolltarif eingefügt worden sei. Nach den Erwägungsgründen dieser Verordnung sei die Einfügung der zusätzlichen Anmerkung erfolgt, um es anhand einfacher Kriterien dem Zoll zu ermöglichen, eine Einreihung von Erzeugnissen bei der Einfuhr vorzunehmen, bei denen unklar sei, ob es sich um Arzneiwaren oder andere Erzeugnisse handele. Solche Unklarheiten bestünden vor allem bei aus Drittstaaten importierten Erzeugnissen, da dort die in der EU geltenden regulatorischen Kategorien nicht gelten. Erzeugnisse, die nicht aus Drittstaaten stammten, sondern in der EU hergestellt und verpackt worden seien, entsprächen hingegen den regulatorischen Kategorien, die das Europarecht vorgebe. Im Regelfall handele es sich bei Erzeugnissen in Kapselform mit Nährstoffen und weiteren Zutaten entweder um Arzneimittel (Richtlinie 2001/83/EG, umgesetzt in Deutschland im Arzneimittelgesetz), Nahrungsergänzungsmittel (Richtlinie 2002/46/EG, umgesetzt in Deutschland in der Nahrungsergänzungsmittelverordnung) und diätetische Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke (Rechtlinie 89/398/EWG in Verbindung mit Richtlinie 1999/21/EG, umgesetzt in der deutschen Diätverordnung). Erfolge eine eindeutige Zuordnung in die in der EU geregelten regulatorischen Kategorien, so sei die Anwendung der Zusätzlichen Anmerkung 1 entbehrlich, da diese Erzeugnisse eindeutig einer Kategorie zugeordnet werden könnten, die das Europarecht vorgebe. Das streitgegenständliche Produkt sei nach der deutschen Diätverordnung, die auf einschlägigen EU-Richtlinien basiere, unzweifelhaft ein diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke. Somit handele es sich um ein Lebensmittel, das deshalb aus Kapitel 30 der KN ausgenommen sei.

16

Vor diesem Hintergrund sei zwingend ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH einzuleiten, um endgültige Klarheit darüber zu erhalten, ob die Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 30 der KN nur in Zweifelsfällen oder auch dann zur Anwendung komme, wenn es sich bei einem Erzeugnis unzweifelhaft um ein diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke handele.

17

Die Klägerin beantragt,

XXX.

18

Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

20

Zwar treffe es zu, dass Nahrungsergänzungsmittel nicht in die Position 3004 KN einzureihen sei. Jedoch gehe die Annahme der Klägerin fehl, die zolltarifliche Klassifizierung einer Ware als Nahrungsergänzungsmittel oder Arznei habe anhand lebensmittel- oder arzneirechtlicher Definitionen zu erfolgen. Vom BFH sei bereits mehrfach klargestellt worden, dass zur Auslegung der KN nicht auf die europäischen lebensmittelrechtlichen Bestimmungen oder die nationale Diätverordnung zurückgegriffen werden könne.

21

Sowohl auf allen Varianten des Beipackzettels als auch auf der Verpackung der streitbefangenen Ware seien alle für die Erfüllung der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap 30 KN benötigten Angaben vorhanden. Die Menge an Vitamin E pro Kapsel sei mit dem siebenfachen des Tagesbedarfs bereits deutlich höher, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen körperlichen Wohlbefindens empfohlene Dosis. Es sei deshalb nicht entscheidend, ob 2 oder 3 Kapseln zur Einnahme empfohlen worden seien.

22

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte einschließlich der Gerichtsakte des Niedersächsischen Finanzgerichts 11 K 10239/15 sowie BFH VII R 9/17 und auf die hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

23

Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem von der Klägerin vertriebenen Produkt um eine Arzneiware i.S. der Position 3004 KN handelt, deren Lieferung in den Streitjahren dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterlag.

24

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 v.H. für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz bezeichneten Gegenstände. In laufender Nummer 33 der Anlage 2 sind verschiedene Lebensmittelzubereitungen aus dem Zolltarif Kapitel 21 genannt. In die Position 2106 der KN gehören Lebensmittelzubereitungen, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Eine Einreihung des Präparats in die Pos. 2106 KN als Lebensmittelzubereitung scheidet hier jedoch aus, da es sich um eine Arzneiware i.S. der Position 3004 KN handelt.

25

a) Der BFH hat in seinem Urteil vom 18. September 2018 VII R 9/17 in nach § 126 Abs. 5 FGO für den erkennenden Senat bindender Weise entschieden, dass es für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2 allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe ankommt.

26

Dazu hat er im Wesentlichen folgendes ausgeführt:

27

aa) Das entscheidende Kriterium für die Tarifierung von Waren allgemein ist in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind, und nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2017 VII R 17/16, BFH/NV 2018, 249, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2018, 139; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Metherma vom 27. November 2008 C-403/07, EU:C:2008:657, ZfZ 2009, 15). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen hierauf Bezug genommen wird und sich dieser in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat. Auf den Verwendungszweck, den der Zollbeteiligte selbst seiner Ware beimisst, kommt es dagegen nicht an (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 249, ZfZ 2018, 139; vom 31. Mai 2005 VII R 49/04, BFH/NV 2005, 2067, ZfZ 2006, 262).

28

bb) Umstände des Vertriebs, die Beschreibung in Verkaufs- oder Herstellerprospekten, der Umfang der tatsächlichen Verwendung und die Bezeichnung im Handelsverkehr sind grundsätzlich keine Kriterien, aus denen die Einreihung einer Ware folgt. Gleichwohl lassen sich aus den genannten Unterlagen, insbesondere bei Waren, bei denen der Verwendungszweck nicht auf der Hand liegt, Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewinnen; insoweit können auch die Verpackung und der Beipackzettel, für die Ermittlung der für die Zweckbestimmung artspezifischen, charakteristischen Merkmale zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2016 VII R 9/15, BFHE 256, 286, ZfZ 2017, 103).

29

cc) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kommt es nicht darauf an, aus welchen (arznei- oder lebensmittelrechtlichen) Gründen der Erzeuger die Bezeichnung, Darbietung oder Kennzeichnung der Ware als "diätetisches Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke", "Nahrungsergänzungsmittel", "zur ergänzenden bilanzierten Diät", "zur diätetischen Behandlung" u.Ä. gewählt oder die Indikationen für das Präparat angegeben hat (EuGH-Beschluss Juers Pharma vom 9. Januar 2007 C-40/06, EU:C:2007:2, Rz 28 f., Slg. 2007, I-55, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 409. Ebenso ist es irrelevant, ob die Ware die Tatbestandsvoraussetzungen eines Arzneimittels, einer Zubereitung für besondere Ernährungszwecke oder besondere diätetische Zwecke etc. der Verordnung über diätetische Lebensmittel (Diätverordnung) oder ähnlicher Vorschriften erfüllt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1449, HFR 2015, 1082; EuGH-Urteil LEK vom 15. Dezember 2016 C-700/15, EU:C:2016:959, Rz 37, ZfZ 2017, 268). Aus diesen Umständen lassen sich allenfalls Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale der Ware gewinnen.

30

dd) Die Position 3004 KN erfasst Arzneiwaren (ausgenommen Erzeugnisse der Pos. 3002, 3005 oder 3006 KN), die aus gemischten oder ungemischten Erzeugnissen zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken bestehen, dosiert oder in Aufmachungen für den Einzelverkauf; bei der Einreihung ist auch der Verwendungszweck zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2005 VII B 62/05, BFH/NV 2006, 985, unter II.1.d bb). Demgegenüber werden gemäß der Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 30 KN "Nahrungsmittel oder Getränke (wie diätetische, diabetische oder angereicherte Lebensmittel, Nahrungsergänzungsmittel, ...), andere nicht intravenös zu verabreichende Nährstoffzubereitungen" aus Kap. 30 KN (und damit aus der Position 3004 KN) ausgewiesen und dem Abschn. IV KN (zu dem die Position 2106 KN gehört) zugeordnet. Dieser Anmerkung entspricht die Anm. 1 Buchst. f zu Kap. 21 KN, wonach Arzneiwaren der Position 3003 und 3004 KN aus Kap. 21 KN ausgewiesen sind.

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ee) Arzneiwaren sind im Allgemeinen Erzeugnisse, die eindeutig bestimmbare oder genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweisen, deren Wirkung sich auf bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert und die zur Verhütung oder Behandlung einer (spezifischen) Krankheit oder eines (spezifischen) Leidens angewandt werden können (vgl. etwa EuGH-Urteil LEK, EU:C:2016:959, Rz 35, ZfZ 2017, 268). Kein maßgebliches Kriterium ist die Darreichungsform in Gestalt von Kapseln, Tabletten o.Ä. (EuGH-Urteil Abcur vom 16. Juli 2015 C-544/13, C-545/13, EU:C:2015:481, Rz 57, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2015, Nr. C 302, 3, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 707), da auch Lebensmittel in dieser Form angeboten werden, um dem Verbraucher den Verzehr bequemer zu machen. Die Zusätzliche Anm. 5 zu Kap. 21 KN geht gleichfalls davon aus, dass Lebensmittelzubereitungen Kapsel-, Tabletten-, Pastillen- oder Pillenform haben können.

32

ff) Auch Vitamine, Spurenelemente, Mineralsalze und andere Nährstoffe können --mittelbar oder unmittelbar-- Krankheiten entgegenwirken. Dennoch ist nicht jedes Nahrungsmittel oder Präparat, das solche Stoffe enthält und der Behebung oder Vermeidung pathogener Mangelzustände dient, eine Arzneiware i.S. der Position 3004 KN (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1999 VII R 42/98, BFHE 190, 501, ZfZ 2000, 56; vom 28. Januar 1997 VII R 72/96, BFH/NV 1997, 914, ZfZ 1997, 379; EuGH-Urteil LEK, EU:C:2016:959, ZfZ 2017, 268). Nach dem BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 58/02 (BFHE 204, 375, ZfZ 2004, 165, unter II.2.c) setzt dies vielmehr voraus, dass die zur Verhütung oder Behandlung einer bestimmten Krankheit eingesetzten Wirkstoffe in der Ware in einer Weise vorhanden sind, die über das für die Ernährung notwendige oder üblicherweise empfohlene Maß deutlich hinausgeht und die der Mensch in dieser Dosierung selbst nicht erzeugen kann (vgl. hierzu auch EuGH-Urteil Glob-Sped vom 10. Dezember 1998 C-328/97, EU:C:1998:601, Rz 28 f., Slg. 1998, I-8357, ZfZ 1999, 124).

33

gg) Nach der Zusätzlichen Anm. 1 zu Kap. 30 KN gehören pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren, in Aufmachungen für den Einzelverkauf, zu Position 3004 KN, wenn "auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel" bestimmte Angaben gemacht werden und u.a. die spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptome, bei denen diese Erzeugnisse verwendet werden sollen, genannt werden. Bei Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren kommt es zusätzlich darauf an, dass die Menge eines dieser Stoffe pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis außerdem deutlich höher ist, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis.

34

Danach können zur Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale der Ware die Angaben auf dem Etikett, der Verpackung und dem Beipackzettel herangezogen werden. Derjenige, der seinen Zubereitungen dort bezüglich bestimmter Krankheiten therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften zuschreibt, muss sich nach Treu und Glauben an diesen Angaben festhalten lassen. Weder die Finanzbehörden noch die Gerichte sind verpflichtet, die Richtigkeit solcher Angaben zu prüfen. Denn es liegt in der Natur der Sache, dass die therapeutische und prophylaktische Wirksamkeit des Mittels oft nur durch Studien glaubhaft gemacht werden kann, die denjenigen zugänglich sind, die die Ware herstellen oder sie vertreiben, nicht notwendig aber den Behörden oder Gerichten.

35

hh) Weder der KN noch der Zusätzlichen Anm. 1 zu Kap. 30 KN lässt sich entnehmen, dass auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel ein "Wirkmechanismus" genau beschrieben sein muss.

36

b) Nach diesen Grundsätzen des BFH in der Entscheidung VII R 9/17 handelt es sich bei von der Klägerin vertriebenen Produkt um eine Arzneiware i.S. der Position 3004 KN. An der im Urteil vom 14. April 2016 - 11 K 10239/15 - vertretenen gegenteiligen Auffassung hält der erkennende Senat nicht mehr fest.

37

aa) Der Ansicht der Klägerin, die zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 30 der KN sei auf ihr Präparat nicht anwendbar, da dieses nach der deutschen Diätverordnung ein diätetisches Lebensmittel für besondere Zwecke sei und nach den offiziellen Erläuterungen zur KN zu der zusätzlichen Anmerkung 1 des Kapitel 30 der KN diätetische Zubereitungen nicht zur Position 3004 gehören, ist nicht zu folgen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kommt es für die Qualifizierung als Lebens- oder Arzneimittel zolltariflich gerade nicht darauf an, aus welchen arznei- oder lebensmittelrechtlichen Gründen der Erzeuger die Bezeichnung oder Darbietung des Erzeugnisses gewählt oder die Indikationen für das Präparat angegeben hat (vgl. EuGH-Beschluss Juers Pharma vom 9. Januar 2007 C-40/06, EU:C:2007:2, BFH/NV, Beilage 4, 227, Rz 28 f.). Entgegen der Ansicht der Klägerin hat der BFH in seinem Urteil vom 18. September 2018 (a.a.O.) die Erläuterungen zur KN zu der Zusätzlichen Anmerkung 1 und die Anmerkung 1 a zu Kapitel 30 auch nicht zu Unrecht außer Acht gelassen. Vielmehr geht auch der BFH in der Begründung seiner Entscheidung davon aus, dass gemäß der Anm. 1 Buchst. a zur Kap. 30 KN „Nahrungsmittel oder Getränke (wie diätetische, diabetische oder angereicherte Lebensmittel, Nahrungsergänzungsmittel,…) aus Kap. 30 KN ausgewiesen und dem Abschn. IV KN zugeordnet werden. In Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH geht der BFH dabei jedoch ferner zu Recht davon aus, dass es unerheblich ist, ob die Ware die Tatbestandsvoraussetzungen eines Arzneimittels, einer Zubereitung für besondere diätetische Zwecke der Verordnung über diätetische Lebensmittel (Diätverordnung) oder ähnliche Vorschriften erfüllt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1449, HFR 2015, 1082; EuGH-Urteil LEK vom 15. Dezember 2016 C-700/15, EU:C:2016:959, Rz 37, ZfZ 2017, 228).

38

Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht aus den Erwägungsgründen der mit der VO Nr. 1777/2001 eingefügten Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN. Vielmehr ist den Erwägungsgründen 2 und 6 zu entnehmen, dass die Schwierigkeiten bei der Einreihung bestimmter Produkte als Lebensmittel oder Arzneimittel gerade durch die Erstellung einer Liste mit verbindlichen Kriterien beseitigt werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2015 VII R 10/13 BFH/NV 2015, 1449). Erzeugnisse, die diese verbindliche Kriterien für pharmazeutische Erzeugnisse des Kap. 30 KN erfüllen, sollten fortan abschließend als Arzneiwaren der Pos. 3004 KN einzureihen sein. Zur in der Folge notwendigen Einreihung dieser Kriterien nicht erfüllender Lebensmittel oder Nahrungsergänzungsmittel in andere Kapitel der KN lässt sich der VO Nr. 1777/2001 nichts entnehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, 76, Rz 14). Die Argumentation der Klägerin, wonach Schwierigkeiten bei der Einreihung bestimmter Produkte als Lebensmittel oder Arzneimittel vor allem bei aus Drittstaaten importierten Erzeugnisse bestünden, da bei Erzeugnissen, die nicht aus Drittstaaten stammten, auf die arznei- oder lebensmittelrechtlichen Vorschriften zurückgegriffen werden könne, verkennt erneut, dass nach der o.a. Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH es zolltariflich auf die arznei- oder lebensmittelrechtlichen Gründe, aus denen der Erzeuger die Bezeichnung oder Darbietung des Erzeugnisses gewählt hat, nicht ankommt. Im Übrigen findet die Ansicht der Klägerin weder im Wortlaut der Erwägungsgründe zur VO Nr. 1777/2001 noch in dem Wortlaut der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN selbst eine Stütze. Vielmehr findet die Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN auf Erzeugnisse aus Drittstaaten und solche, die nicht aus Drittstaaten stammen, auch nach den Erwägungsgründen gleichermaßen Anwendung, weil die Schwierigkeiten bei der Einreihung bestimmter Produkte als Lebensmittel oder Arzneimittel gleichermaßen bestehen.

39

Vorliegend erfüllt das von der Klägerin vertriebene Produkt alle nach der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap 30 KN für die Einreihung als Arzneimittel verbindlichen Kriterien.

40

aa) Der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN folgend gehören zu Position 3004 KN pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren, in Aufmachungen für den Einzelverkauf. Diese Zubereitungen sind in die Pos. 3004 KN einzureihen, wenn auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel folgende Angaben gemacht werden:

41

a) die spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptome, bei denen diese Erzeugnisse verwendet werden sollen;

42

b) die Konzentration des enthaltenen Wirkstoffs oder der darin enthaltenen Stoffe;

43

c) die zu verabreichende Menge und

44

d) die Art der Anwendung.

45

In diese Position gehören homöopathische Arzneizubereitungen, vorausgesetzt, sie erfüllen die unter den Buchstaben a, c und d genannten Bedingungen. Bei Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren muss die Menge eines dieser Stoffe pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis deutlich höher sein, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis.

46

bb) Soweit dem Produkt in den Streitjahren der in der Akte befindliche Beipackzettel beigegeben war, in welchem als Zweck der Ware angesprochen wird, unter anderem zur Regeneration der Sehzellen und damit aktiv zumindest der Vorbeugung gegen die altersbedingte Makuladegeneration zu dienen, wird damit klargestellt, dass mit der Ware ein bestimmter, konkret bezeichneter prophylaktischer Zweck verfolgt wird. Ferner wird präzise angegeben, bei welcher spezifischen Krankheit das Erzeugnis verwendet werden soll. Dies geht weit über die Angabe „Mikronährstoffe, Vitamine und Mineralstoffe für die gesunde Sehkraft“ hinaus, die auf manchen Nahrungsergänzungsmitteln zu finden ist. Im übrigen wird aber bereits auf der Vorderseite der Verpackung des Produkts die spezifische Krankheit genannt, bei denen dieses Erzeugnis verwendet werden soll, da sich dort die Angabe befindet „Ergänzende bilanzierte Diät zur diätetischen Behandlung von altersbedingter Makuladegeneration (AMD)“. Außerdem enthielten sowohl die Verpackung als auch beide Versionen des in den Streitjahren von der Klägerin dem Produkt beigegebenen Beipackzettels die weiteren in der Zusätzlichen Anm. 1 zu Kap 30 KN geforderten Angaben, da dort die Konzentration der in dem Produkt enthaltenen Stoffe, die zu verabreichende Menge und die Art der Anwendung angegeben waren.

47

cc) Des Weiteren waren sowohl die Menge von Vitamin E als auch von Vitamin C pro auf der Verpackung bzw. dem Beipackzettel angegebenen empfohlenen Tagesdosis deutlich höher als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlenen Tagesdosis. Ein Vergleich der auf dem in den Akten befindlichen Beipackzettel empfohlenen Tagesdosis von 267 mg an Vitamin E und 498 mg an Vitamin C mit der beispielhaft in der Tabelle zu den Erläuterungen zur KN des Kap. 30, Zusätzlichen Anmerkung 1, (Rz 07.2) dargestellten normalerweise empfohlenen Tagesdosis (Recommended Daily Allowance) ergibt, dass für diese beiden Vitamine die in dem Produkt enthaltene Tagesdosis jeweils weit mehr als das Dreifache höher ist als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit und des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. Entgegen der Darstellung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung am 28. November 2019 hat sich dabei an der in den Erläuterungen zur KN des Kap. 30, Zusätzliche Anmerkung 1 d dargestellten normalerweise empfohlenen Tagesdosis (Recommended Daily Allowance) auch in der neuesten Fassung vom 29. März 2019 nichts geändert (vgl. ABl.EU C 119 vom 29. März 2019, S. 1). Die für die Vitamine E und C in dem Produkt enthaltene Tagesdosis war aber auch dann um das Dreifache höher als die normalerweise empfohlene Tagesdosis, wenn man allein auf die Angaben auf der Verpackung (178 mg Vitamin E und 332 mg Vitamin C) abstellt. Es kommt daher nicht darauf an, ob in einem Teil der von der Klägerin in den Streitjahren vertriebenen Produkte, wie von ihr behauptet, diesen gar kein Beipackzettel bzw. ein Beipackzettel beigegeben war, welcher die Dosierung auf dem Verpackungshinweis enthielt.

48

dd) Mithin erfüllt das von der Klägerin vertriebene Produkt unabhängig davon, ob es im Streitjahr mit dem in den Akten befindlichen Beipackzettel oder einem Beipackzettel bestückt war, welcher die Dosierung auf dem Verpackungshinweis bzw. mit gar keinem Beipackzettel versehen war, alle nach der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap 30 KN für die Einreihung als Arzneimittel verbindlichen Kriterien, so dass es sich bei dem Produkt um eine Arzneiware i.S. der Pos. 3004 KN handelt.

49

2. Eine Aussetzung des Verfahrens zur Durchführung eines Vorabentscheidungsersuchen war nicht geboten. Wie sich aus Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV ) ergibt, besteht keine Verpflichtung eines nationalen Gerichts zur Vorlage an den EuGH, wenn dessen Entscheidung nicht unanfechtbar ist. Ein Vorabentscheidungsersuchen hält der Senat im Übrigen auch deshalb nicht für erforderlich, weil die aufgeworfenen Rechtsfragen durch den EuGH bereits ausreichend geklärt sind. Der ständigen Rechtsprechung des EuGH folgend kommt es entgegen der Ansicht der Klägerin zolltariflich nicht darauf an, aus welchen --arznei- oder lebensmittelrechtlichen-- Gründen der Erzeuger die Bezeichnung oder Darbietung des Erzeugnisses gewählt oder die Indikationen für das Präparat angegeben hat (EuGH-Beschluss Juers Pharma vom 9. Januar 2007 C-40/06, EU:C:2007:2, BFH/NV 2007, Beilage 4, 227, Rz 28 f.). Der Senat hält diese Auslegung des Unionsrechts für eindeutig. Die in der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN festgelegten Kriterien gehen auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil Glob Sped, EU:C:1998:601, ZfZ 1999, 124) zurück und werden in dessen Urteilen angewandt. Demnach besteht kein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV (vgl. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257).

50

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der BFH hatte dem FG die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

 


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