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Rechtsprechung der niedersächsischen Justiz

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Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 19.10.2020, 1 K 158/19, ECLI:DE:FGNI:2020:1019.1K158.19.00

§ 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 558 Abs 2 BGB, § 6 Abs 1 S 2 BeherbStatG, § 3 Abs 1 BeherbStatG, § 2 Abs 1 BeherbStatG, EStG VZ 2011, EStG VZ 2012, EStG VZ 2013, EStG VZ 2014, EStG VZ 2015, EStG VZ 2016, EStG VZ 2017

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Kläger ihr Ferienhaus auf der Nordseeinsel M in den Streitjahren 2011 bis 2017 mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht vermieteten.

2

Die Kläger sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3

Im Jahr 2010 erwarben die Kläger ein Ferienhaus auf der Insel M zu jeweils hälftigem Bruchteilseigentum. Das Ferienhaus ist belegen in X. Es verfügt über eine Wohneinheit, verteilt auf Erd- und Obergeschoss mit drei Schlafräumen, einem Wohnraum, einem Essraum, einer Küche, zwei Badezimmern und einem WC. Das Ferienhaus hielt insgesamt sechs Schlafplätze und einen optionalen Schlafplatz für Kinder bereit.

4

Im November 2010 schlossen die Kläger einen Vermittlungsvertrag für das Ferienhaus ab. In dem Vertrag beauftragten die Kläger die Vermittlerin, das Ferienhaus ganzjährig an Feriengäste im Namen und für Rechnung der Kläger zu vermitteln und zu verwalten. Die Eigennutzung ist nach dem Vertrag ausgeschlossen.

5

Bei der Gemeinde X handelt es sich - im Gegensatz zur Stadt S - nicht um ein staatlich anerkanntes Heilbad, sondern um einen staatlich anerkannten Erholungsort. Auch bei den benachbarten Gemeinden Y und Z handelt es sich um staatlich anerkannte Erholungsorte.

6

Nach Auskunft des Amts M liegen für die Urlaubsregion der Insel M keine zuverlässigen Angaben über durchschnittliche Vermietungstage oder Auslastungen von Ferienwohnungen vor. Weder die amtsangehörigen Gemeinden noch die an der öffentlichen Tourismusförderung beteiligten Institutionen hielten hierzu Daten vor.

7

In ihrer Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer vom … (nachfolgend auch: "Zweitwohnungssteuersatzung") legt die Gemeinde X sogenannte Eigenverfügbarkeitsstufen fest, nach denen sich die Höhe der Zweitwohnungssteuer bemisst. Dabei beziffert der Satzungsgeber die nahezu volle Verfügbarkeit mit 285 bis 365 Verfügbarkeitstagen, die mittlere Verfügbarkeit mit 205 bis 284 Verfügbarkeitstagen und die eingeschränkte Verfügbarkeit mit weniger als 205 Verfügbarkeitstagen pro Jahr.

8

Ferner erhob das Statistische Amt für Hamburg und Schleswig-Holstein Anstalt des öffentlichen Rechts (nachfolgend: „Statistikamt Nord“) nach dem Gesetz zur Neuordnung der Statistik über die Beherbergung im Reiseverkehr (nachfolgend: „Beherbergungsstatistikgesetz – BeherbStatG-“) monatlich Daten zu den angereisten Gästen und deren Übernachtungen sowie zu der Anzahl der angebotenen Betten der Beherbergungsbetriebe.

9

Nach der Statistik des Statistikamts Nord stellte sich die Bettenauslastung in den Gemeinden X, Y und Z wie folgt dar:

10

In der Gemeinde X betrug die Bettenauslastung in der Zeit von Januar bis September 2011 im Durchschnitt 14,7 % und im Jahr 2017 25,1 %. Dabei wurden drei bis vier Vergleichsbetriebe in der Zeit von Januar bis September 2011 und von Januar bis Juni 2017 sowie neun bis zehn Vergleichsbetriebe in der Zeit von Juli bis Dezember 2017 herangezogen.

11

In der Gemeinde Y betrug die Bettenauslastung im Jahr 2011 im Durchschnitt 19,00 %, im Jahr 2012 16,53 %, im Jahr 2013 18,22 %, im Jahr 2014 16,76 %, im Jahr 2015 15,50 %, im Jahr 2016 17,13 % und im Jahr 2017 19,10 %.

12

In der Gemeinde Z betrug die Bettenauslastung im Jahr 2011 im Durchschnitt 20,00 %, und im Jahr 2017 24,28 %.

13

Den Statistiken lagen für die Gemeinde X 53 bis 67 Vergleichsbetten im Jahr 2011 und 84 bis 276 Vergleichsbetten im Jahr 2017, für die Gemeinde Z 79 bis 232 Vergleichsbetten in den Jahren 2011 bis 2017 und für die Gemeinde Y 40 bis 75 Vergleichsbetten im Jahr 2011 und 78 bis 170 Vergleichsbetten im Jahr 2017 zugrunde.

14

Die statistische Auswertung wurde auf Anforderung der Kläger vom Statistikamt Nord individuell erstellt. Da in den Jahren 2012 bis 2016 lediglich die Daten von drei Vergleichsbetrieben aus der Gemeinde X erhoben wurden, gab das Statistikamt die Daten aus datenschutzrechtlichen Gründen nicht frei.

15

In den Streitjahren erklärten die Kläger die in der nachstehenden Tabelle dargestellten Vermietungstage und Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses. Der Beklagte setzte die Vermietungseinkünfte im Rahmen der Erstveranlagungen zur Einkommensteuer wie nachstehend dargestellt an:

16

Veranlagungszeitraum

2011   

2012   

2013   

2014   

erklärte Einkünfte in €

- 3…,00

2..,00

-2….,00

-2…,00

veranlagte Einkünfte in €

- 3…,00

2..,00

-2….,00

-2…,00

Vermietungstage

66    

70    

81    

76    

Veranlagungszeitraum

2015   

2016   

2017   

        

erklärte Einkünfte in €

-2….,00

-2….,00

-1….,00

        

veranlagte Einkünfte in €

-2….,00

0,00   

0,00   

        

Vermietungstage

62    

63    

64    

        

17

Die Veranlagungen zur Einkommensteuer 2011 bis 2015 erfolgten hinsichtlich der Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) vorläufig. Der Beklagte begründete die Vorläufigkeit damit, dass er die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht abschließend habe überprüfen können.

18

Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer für 2016 forderte der Beklagte die Kläger auf, einen Nachweis über die durchschnittliche Anzahl der Vermietungstage am Vermietungsort sowie eine Überschussprognose vorzulegen. Eine Überschussprognose legten die Kläger nicht vor.

19

Mit Datum vom … änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2015 und ließ die Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses außer Ansatz. Für die Veranlagungszeiträume 2016 und 2017 blieben die Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses bereits bei den Erstveranlagungen mit Bescheiden vom … (2016) und vom … (2017) unberücksichtigt.

20

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2011 bis 2016 vom … legten die Kläger am … Einsprüche ein.

21

Mit Bescheid vom … wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2016 als unbegründet zurück. Mit Verfügung vom … widerrief der Beklagte seine Einspruchsentscheidung vom ....

22

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2017 vom … legten die Kläger am … Einspruch ein.

23

Der Beklagte wies die Einsprüche der Kläger hinsichtlich Einkommensteuer 2012 bis 2017 mit einer Einspruchsentscheidung vom … und hinsichtlich Einkommensteuer 2011 mit einer Teil-Einspruchsentscheidung vom … – soweit über den Einspruch entschieden wurde - als unbegründet zurück.

24

Die Kläger behaupten, dass die tatsächliche Vermietungszeit in keinem der Streitjahre um 25 % von der ortsüblichen Vermietungszeit in dem Belegenheitsgebiet der Ferienimmobilie abgewichen sei.

25

Die ortsübliche Vermietungszeit ergebe sich sowohl aus der Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde X, einer von der Vermittlerin beigebrachten Belegungsstatistik über die von ihr vermittelten Ferienobjekte auf der Insel M als auch aus der vom Statistikamt Nord erstellten Statistik über die Bettenauslastung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern in den Gemeinden X, Z und Y.

26

Nach der Regelung in § 4 Abs. 5 der Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde X habe der Satzungsgeber die mittlere Verfügbarkeit eines Ferienobjekts für den Eigentümer mit einer Anzahl von 205 bis 284 Tagen pro Jahr festgelegt. Hieraus ergäben sich im Umkehrschluss 81 bis 160 Vermietungstage pro Jahr. Die Anzahl der Tage, an denen das Ferienobjekt bei mittlerer Verfügbarkeit dem Eigentümer zur Verfügung stehe, entspreche der mittleren Anzahl von Leerstandstagen bei einer Vermietung ohne Eigennutzung. Die in der Satzung angegebene Spanne von 81 bis 160 Vermietungstagen sei daher als mittlere ortsübliche Vermietungszeit für alle sich in der Gemeinde X befindlichen Ferienwohnungen und –häuser anzusehen. Die Festlegung des Satzungsgebers beruhe offenbar auf Erfahrungswerten aus der Gemeinde. Das Objekt der Kläger sei an der unteren Grenze der Spanne von 81 bis 160 Vermietungstagen anzusiedeln. Es handele sich um ein vergleichsweise großes und hochpreisiges Ferienhaus, das im Durchschnitt weniger häufig von Feriengästen frequentiert werde. Zudem seien eine Haustiermitnahme und - aufgrund der Reetdacheindeckung - das Grillen nicht erlaubt. Für ein Ferienobjekt mit den Ausstattungsmerkmalen des Objekts der Kläger seien deshalb 81 Vermietungstage als ortsüblich anzusehen.

27

Ferner habe die für die Kläger tätige Vermittlerin eine anonymisierte, aber aussagekräftige Aufstellung über Vermietungstage für Objekte erstellt, die in Größenordnung und Lage mit dem Ferienobjekt der Kläger vergleichbar seien. Die Aufstellung umfasse insgesamt elf Vergleichsobjekte und die Vermietungszeiten für die Streitjahre 2013 bis 2017. Der vorgenommene Vergleich mit den Vermietungszeiten des klägerischen Ferienobjekts zeige, dass die durchschnittlichen Vermietungstage der Vergleichsobjekte nur im Jahr 2015 um mehr als 25 % unterschritten worden seien. Über den gesamten Zeitraum liege die Unterschreitung jedoch nur bei 19 %.

28

Schlussendlich lasse auch die vom Statistikamt Nord erhobene Statistik über die Bettenauslastung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, nicht amtlich veröffentlicht, DStR-Entscheidungsdienst – DStRE - 2020, 1158) Rückschlüsse auf die ortsübliche Vermietungszeit zu. Weil aus datenschutzrechtlichen Gründen für die Streitjahre 2012 bis 2016 keine Daten für die Gemeinde X freigegeben worden seien, könnten für diese Streitjahre die Daten der Nachbargemeinde Z herangezogen werden. Die Vergleichsobjekte in den beiden Gemeinden X und Z lägen in einem strukturell zusammenhängenden Ferienwohnungsmarkt, sodass es sich um einen einheitlichen Ort im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138) handele.

29

Nach Umrechnung der Bettenauslastung in Vermietungszeiten ergebe ein Vergleich der Vermietungszeiten, dass die Anzahl der Vermietungstage des klägerischen Ferienobjekts in keinem der Streitjahre 2011 und 2017 die ortsübliche Auslastung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen in den Gemeinden X und Y und in keinem der Streitjahre 2011 bis 2017 die ortsübliche Auslastung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen in der Gemeinde Z um mehr als 25 % unterschreite.

30

Der Umstand, dass die in der Statistik des Statistikamts Nord ausgewiesene Anzahl von angebotenen Betten nur zum jeweiligen Monatsende erhoben wird, sodass nicht sichergestellt werden kann, dass die Betten auch an allen Tagen eines Monats angeboten wurden, sei zu vernachlässigen. Nach telefonischer Rücksprache mit dem Sachbearbeiter des Statistikamts Nord könne es sich hierbei nur um vergleichsweise geringfügige Abweichungen handeln, weil Ferienhäuser und Ferienwohnungen in der Regel während eines gesamten Monats angeboten würden.

31

Es sei ferner unerheblich, dass die Statistik nur Vergleichsobjekte mit zehn oder mehr Betten einbeziehe. Die konkret vorgelegte Erhebung des Statistikamts Nord enthalte nach Rücksprache mit dem zuständigen Sachbearbeiter des Statistikamts Nord keine einzelnen Ferienwohnungen oder Ferienhäuser mit zehn oder mehr Betten. Es seien vielmehr Ferienobjekte mit weniger als zehn Betten in der Statistik erfasst, weil nach Auffassung des Statistikamts Nord auch Ferienwohnungsvermittler als meldepflichtig gelten würden, wenn sie mehr als zehn Betten am Markt anböten.

32

Unterstelle man eine durchschnittliche Anzahl von fünf Betten pro Ferienobjekt, so ergäben sich für den Ort Z in der Zeit von Februar 2011 bis Juli 2014 bei neun gemeldeten Betrieben mit insgesamt 152 Betten mindestens 30 Vergleichsobjekte. Eine solche Anzahl an Vergleichsobjekten sei ausreichend repräsentativ.

33

Die Kläger behaupten ferner, dass nicht nur die Vermietungstage, sondern auch die Bettenauslastung ihres Ferienhauses weit oberhalb der Grenze von 75 % der durchschnittlichen Bettenauslastung der Vergleichsbetriebe liege. Die Bettenauslastung in ihrem Ferienhaus habe im Jahr 2011 bei 320 Übernachtungen, im Jahr 2012 bei 342 Übernachtungen, im Jahr 2013 bei 448 Übernachtungen, im Jahr 2014 bei 368 Übernachtungen, im Jahr 2015 bei 332 Übernachtungen, im Jahr 2016 bei 311 Übernachtungen und im Jahr 2017 bei 394 Übernachtungen gelegen.

34

Die Kläger meinen, dass die Erstellung einer Überschussprognose zum Nachweis der Einkünfteerzielungsabsicht nicht erforderlich sei, weil die Eigennutzung des Ferienobjekts vertraglich ausgeschlossen gewesen und die ortsüblichen Vermietungszeiten nicht erheblich unterschritten worden seien.

35

Die Kläger beantragen sinngemäß,

36

den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom … in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom …, die Einkommensteuerbescheide für 2012 bis 2016 vom … in der Fassung vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … sowie den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom … in der Fassung vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … insoweit zu ändern, als dass der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt in X in Höhe von – 3….,00 € für 2011, 2..,00 € für 2012, -1….,00 € für 2013, -2….,00 € für 2014, - 2….,00 € für 2015, -2….,00 € für 2016 und -1….,00 € für 2017 unberücksichtigt gelassen hat.

37

Der Beklagte beantragt,

38

die Klage abzuweisen.

39

Der Beklagte meint, dass eine Überschussprognose zu erstellen sei, wenn die ortsübliche Vermietungszeit der Ferienimmobilie - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - um mindestens 25 % unterschritten werde oder wenn sich keine konkreten durchschnittlichen Vermietungstage ermitteln ließen. Die Vergleichszahlen des Belegenheitsortes müssten so konkret sein, dass sie einen Rückschluss auf die ortsübliche Vermietungsdauer für Ferienwohnungen zuließen. Eine Bestimmung der ortsüblichen Vermietungsdauer anhand der Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde scheide aus. Die Statistik der Vermietungsagentur könne nicht berücksichtigt werden. Sie basiere nicht auf vorgehaltenen Daten der Gemeinde oder des örtlichen Fremdenverkehrsamtes. Die aufgeführten Vergleichsobjekte könnten nach Anzahl, Lage und Ausstattung nicht als hinreichend repräsentativ angesehen werden. Die Feststellungslast für die ortsüblichen Vermietungszeiten obläge den Klägern.

Entscheidungsgründe

40

1. Die Klage ist teilweise zulässig, im Umfang ihrer Zulässigkeit begründet.

41

a) Einkommensteuer für 2012

42

Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 ist unzulässig.

43

Die Kläger sind nicht klagebefugt, weil sie durch den Änderungsbescheid vom … nicht beschwert sind. Gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (BFH-Urteile vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, und vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Beschluss vom 25. April 2018 VI R 64/15, BFH/NV 2018, 831; Teller in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 40 Rn. 87, 95).

44

Im Streitfall hat der Beklagte die in den vorherigen Bescheiden angesetzten Einkünfte aus der Vermietung des Ferienobjekts in Höhe von 209,00 € in dem angefochtenen Änderungsbescheid vom … unberücksichtigt gelassen, sodass sich die festzusetzende Einkommensteuer von … € im Bescheid vom … auf … € reduziert hat. Die Kläger begehren mit ihrer Klage die Berücksichtigung der aus der Vermietung des Ferienhauses erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und damit die Festsetzung einer höheren Steuer.

45

Zwar kann eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn in dem angefochtenen Steuerbescheid eine Steuer nicht oder zu niedrig festgesetzt worden ist. So kann eine Klage, mit der die Festsetzung eines höheren Steuerbetrags begehrt wird, zulässig sein, wenn die Erhöhung der festgesetzten Steuer Voraussetzung dafür ist, dass der Kläger eine höhere als die bislang gewährte Anrechnung von Steuern auf die eigene Steuerschuld erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362), wenn ein auf einen Betrag von null Euro lautender Bescheid sich für den Kläger nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1994 IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537) oder wenn jene Festsetzung dazu führen kann, dass der Kläger bei späteren Steuerfestsetzungen Nachteile erleidet (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286; BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421). Im Streitfall liegt aber kein mit diesen Konstellationen vergleichbarer Sachverhalt vor.

46

b) Einkommensteuern für 2011 und 2013 bis 2017

47

Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2013 bis 2017 ist zulässig und begründet.

48

Die Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2013 bis 2017 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

49

Der Beklagte hat die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger in Bezug auf ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Vermietung des Ferienhauses in X zu Unrecht verneint.

50

Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen aber nur, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897). Hierzu sind die individuellen Vermietungszeiten des streitgegenständlichen Vermietungsobjekts mit denen zu vergleichen, die bezogen auf den gesamten Ferienort im Durchschnitt erzielt werden. Können die ortsüblichen Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) entspricht. Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897).

51

Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger ihr Ferienhaus mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet.

52

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Kläger ihr Ferienhaus ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit unter Ausschluss einer Eigennutzung hierfür bereithielten. Ihre Vermietung hat die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienhäusern und -wohnungen nicht erheblich unterschritten.

53

aa) Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde X bietet keine hinreichende Grundlage, um die durchschnittlichen Vermietungstage in Bezug auf Ferienwohnungen und Ferienhäuser in der Gemeinde X feststellen zu können.

54

Die statistische Basis der in § 4 Abs. 5 der Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde X vom … genannten Vermietungstage ist unklar. Das Amt M teilte mit dem Schreiben vom … mit, dass es für die Urlaubsregion der Insel M keine zuverlässigen Angaben über durchschnittliche Vermietungstage von Ferienwohnungen gebe. Weder die amtsangehörigen Gemeinden noch die an der öffentlichen Tourismusförderung beteiligten Institutionen könnten nähere Anhaltspunkte übermitteln. Hiernach ist nicht auszuschließen, dass die Gemeinde X die Festlegungen in § 4 Abs. 5 der Zweitwohnungssteuersatzung allein aus fiskalischen Gründen getroffen hat.

55

bb) Ob die von der Vermittlerin erstellte Statistik hinreichende Rückschlüsse auf die Anzahl der durchschnittlichen Vermietungstage am Ferienort bietet, kann der Senat dahinstehen lassen.

56

cc) Zumindest bietet die Statistik des Statistikamts Nord über die Bettenauslastung in X sowie den Nachbargemeinden Z und Y die Möglichkeit, einen hinreichenden Rückschluss auf die Anzahl der ortsüblichen Vermietungstage zu ziehen.

57

(1) Nach der fortentwickelten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs lassen statistische Erhebungen zur Bettenauslastung unter Umständen Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158).

58

Die von den Klägern vorgelegte Statistik nach dem Beherbergungsstatistikgesetz in der Fassung des Gesetzes vom 28. Juli 2015 erfüllt diese Kriterien.

59

Nach § 4 BeherbStatG werden bei Beherbergungsbetrieben die Zahl der Ankünfte und Übernachtungen von Gästen (Nr. 1), die Zahl der angebotenen Gästebetten (Nr. 2) und das Datum der vorübergehenden Schließung und Wiedereröffnung sowie der gewerberechtlichen Abmeldung (Nr. 3) erhoben. Die Zahl der Gästezimmer und der Belegungstage wird seit dem 1. Januar 2012 allein bei Hotels, Gasthöfen, Pensionen und Hotels garnis, nicht aber bei Ferienunterkünften erfasst, § 4 Nrn. 4 und 5 BeherbStatG.

60

Hingegen ergibt sich auch für Ferienunterkünfte aus dem Verhältnis der tatsächlichen Übernachtungen zu den angebotenen Betten die prozentuale Bettenauslastung. Die von den Klägern vorgelegte Statistik beschränkt sich – wie vom Bundesfinanzhof gefordert – ausschließlich auf Ferienhäuser und Ferienwohnungen. Sie ist örtlich auf die jeweilige Gemeinde begrenzt.

61

Danach haben die Vermietungszeiten des streitgegenständlichen Ferienhauses die ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen und Ferienhäusern nicht erheblich unterschritten.

62

Die Vermietungstage des klägerischen Ferienhaues überschreiten die Grenze von 75 % der umgerechneten Vermietungstage in der Gemeinde X für die Jahre 2011 und 2017 wie folgt:

63

Jahr   

Prozentsatz der Bettenauslastung

umgerechnet in Vermietungstage

75 % der Vermietungstage

Vermietungstage der Kläger

Über-schreiten in Tagen

2011   

14,7   

54    

40    

66    

+ 26   

2017   

25,1   

91    

68    

64    

- 4     

64


Die Vermietungstage des klägerischen Ferienhaues überschreiten die Grenze von 75 % der umgerechneten Vermietungstage in der Gemeinde Y für die Jahre 2011 und 2017 wie folgt:

65

Jahr   

Prozentsatz der Bettenauslastung

umgerechnet in Vermietungstage

75 % der Vermietungstage

Vermietungstage der Kläger

Über-schreiten in Tagen

2011   

20,00 

73    

54    

66    

+ 12   

2017   

24,28 

88    

66    

64    

- 2     

66


Die Vermietungstage des klägerischen Ferienhauses überschreiten die Grenze von 75 % der umgerechneten Vermietungstage in der Gemeinde Z für die Jahre 2012 bis 2016 wie folgt:

67

Jahr   

Prozentsatz der Bettenauslastung

umgerechnet in Vermietungstage

75 % der Vermietungstage

Vermietungstage der Kläger

Über-schreiten in Tagen

2012   

16,53 

60    

45    

70    

+ 25   

2013   

18,22 

66    

49    

81    

+ 32   

2014   

16,76 

61    

45    

76    

+ 31   

2015   

15,50 

56    

42    

62    

+ 20   

2016   

17,13 

62    

46    

63    

+ 17   

68

Die umgerechneten Vermietungstage ergeben sich aus dem Produkt aus prozentualer Bettenauslastung und Kalendertagen im Jahr.

69

Das einmalige, geringfügige Unterschreiten der 75-%-Grenze im Streitjahr 2017 ist unschädlich. Denn die Unterschreitensgrenze von 25 % bildet keinen starren Wert. Lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei mindestens 25 % angesetzt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388). Ferner ist zu beachten, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienhausvermieters dem Typus des Dauervermieters entspricht, stets auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158). Von den hier betrachteten sieben Vermietungsjahren liegt die Auslastung nur im Streitjahr 2017 nicht oberhalb der 75 %-Grenze.

70

(2) Es ist nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu beanstanden, dass die Kläger den Prozentsatz der Bettenauslastung mit den gesamten Kalendertagen eines Jahres multipliziert und das Produkt hieraus als durchschnittliche Vermietungstage am Ferienort betrachtet haben (vgl. zur Umrechnung von Bettenauslastung in Vermietungstage: BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 4, und die Vorinstanz: Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 23. Oktober 2019 3 K 276/15, juris, Rn. 47). Dabei ist es unerheblich, dass die in der Statistik des Statistikamts Nord abgebildete Bettenauslastung nur einen mittelbaren Rückschluss auf die Anzahl der Vermietungstage zulässt. Denn als Vermietungstage werden pauschal alle Tage erfasst, an denen die Ferienwohnung vermietet wird, ohne dass es darauf ankäme, ob die zulässige Gästezahl erreicht wird. Dem Beklagten ist insofern zuzugestehen, dass die Bettenauslastung der Vergleichsbetriebe mit der Bettenauslastung des klägerischen Ferienhauses nur dann einen exakten Rückschluss auf die Vermietungstage zuließe, wenn die Bettenauslastung pro Vermietungstag bei den Vergleichsbetrieben und dem klägerischen Ferienhaus identisch wäre. Ob dies der Fall ist, kann allein deshalb nicht beantwortet werden, weil die amtliche Statistik die Bettenauslastung pro Vermietungstag nicht erfasst. Die mit der Umrechnung von Bettenauslastung in Vermietungstage verbundenen - im Einzelfall auch erheblichen – Ungenauigkeiten sind aber in Kauf zu nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 29). Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch der Vergleich der tatsächlichen Vermietungstage Ungenauigkeiten mit sich bringt. So kann ein Steuerpflichtiger mit einer im Vergleich zu den statistischen Vergleichsbetrieben geringeren Bettenauslastung pro Vermietungstag die Grenze von 75 % der ortsüblichen Vermietungstage erreichen, wohingegen ein Steuerpflichtiger mit identischer Bettenauslastung im Jahr, aber im Vergleich zu den statistischen Vergleichsbetrieben höherer Bettenauslastung pro Vermietungstag, die Grenze von 75 % unterschreiten kann, weil er an weniger Tagen vermietet. Je nach Preisgestaltung (zum Beispiel bei einer Abrechnung pro Gast anstatt pro Wohnung) könnten die Vermietungseinnahmen sogar gleich hoch sein.

71

(3) Der Umstand, dass für die Gemeinde X statistische Daten nur für die Streitjahre 2011 und 2017, nicht aber für die übrigen Streitjahre verfügbar sind, gereicht den Klägern nicht zum Nachteil. Denn für die übrigen Streitjahre 2012 bis 2016 liegen statistische Daten für den Nachbarort Z vor. Zwar handelt es sich hierbei um eine separate Gemeinde. Bei der Prüfung, ob die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Ferienobjekts von den Vermie-tungszeiten, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden, abweichen, ist aber nicht allein auf das Gebiet einer Gemeinde abzustellen. Der maßgebliche Ort kann - je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes - das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen (BFH-Urteile vom 8. Januar 2019 IX R 37/17, BFH/NV 2019, 390 und vom 19. August 2008 IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138).

72

Es ist auch nicht erforderlich, dass die Ferienwohnung in dem Gebiet liegt, aus dessen statistischen Werte die ortsüblichen Vermietungszeiten abgeleitet werden. Es können auch die Werte anderer, aber vergleichbarer Gebiete herangezogen werden. So wie der Begriff "ortsüblich" im Übrigen im Gesetz verwendet wird (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c Bürgerliches Gesetzbuches – BGB – zur ortsüblichen Vergleichsmiete), müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (BFH-Urteile vom 19. August 2008 IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, und vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71; BFH-Beschluss vom 11. September 2007 IX B 4/07, BFH/NV 2007, 2291 zum örtlichen Mietspiegel). Nach der gesetzlichen Definition in § 558 Abs. 2 BGB wird die ortsübliche Vergleichsmiete aber nicht nur aus den üblichen Entgelten gebildet, die in der Gemeinde vereinbart oder geändert worden sind, sondern auch aus solchen vergleichbarer Gemeinden.

73

Für die Vergleichbarkeit und Zugehörigkeit der Gemeinden X und Z zu einem einheitlichen Ferienwohnungsmarkt spricht zunächst allem voran, dass die beiden Gemeinden nur … Kilometer voneinander entfernt liegen. Beide Gemeinden verbindet, dass ihre Ortsmitte in etwa gleich weit von der See entfernt liegt. Sie sind auch der Größe nach vergleichbar, weil sie jeweils weniger als … Einwohner haben. Zudem zeigt die Statistik des Statistikamts Nord, dass in den Jahren 2011 und 2017 bis 2019 - die einzigen Jahre, für die für beide Orte die Bettenauslastung statistisch erfasst wurde - die Bettenauslastung in den Gemeinden vergleichbar war. Im Jahr 2011 war die Bettenauslastung in der Gemeinde Z um 4,3 Prozentpunkte höher, in den Jahren 2017 bis 2019 um bis zu sechs Prozentpunkte niedriger als in der Gemeinde X. Beide Gemeinden sind - im Gegensatz zur Stadt S – keine staatlich anerkannten Heilbäder, sondern lediglich staatlich anerkannte Erholungsorte.

74

(4) Die Statistiken des Statistikamts Nord sind auch hinreichend repräsentativ. Den von den Klägern angebotenen sechs Betten stehen für die Gemeinde X 53 bis 67 Vergleichsbetten im Jahr 2011 und 84 bis 276 Vergleichsbetten im Jahr 2017 und für die Gemeinde Z 79 bis 232 Vergleichsbetten in den Jahren 2011 bis 2017 gegenüber. Der Senat hält diese Anzahl für ausreichend aussagekräftig, um einen Auslastungsvergleich durchführen zu können. Unter Zugrundelegung von Vergleichsferienwohnung mit durchschnittlich sechs Betten – entsprechend der Anzahl der von den Klägern angebotenen Betten - ergäben sich bei 53 Vergleichsbetten immerhin nahezu neun Vergleichsobjekte.

75

Auch der Bundesfinanzhof hat in Bezug auf die Feststellung der Repräsentativität der durchschnittlichen Vermietungszeiten keine weiteren Anforderungen in Form einer absolut erforderlichen Anzahl von Vergleichsobjekten festgelegt. Nach seiner Entscheidung vom 26. Mai 2020 müssen die heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten lediglich „soweit als möglich“ repräsentativ sein (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 20).

76

(5) Die Repräsentativität kann den Beherbergungsstatistiken auch nicht deshalb abgesprochen werden, weil die Daten gemäß § 2 Abs. 1 BeherbStatG nur monatlich erhoben werden und Veränderungen in der Anzahl der angebotenen Betten innerhalb eines Monats nicht erfasst werden. Der Senat hält – im Anschluss an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 26. Mai 2020 (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 20) - eine tageweise Erfassung des Bettenbestands und der Bettenbelegung für die Nachweisführung nicht für erforderlich. Das Bettenangebot unterliegt zwar saisonalen Schwankungen. Abweichungen innerhalb einer Kalenderwoche dürften aber zu vernachlässigen sein.

77

(6) Der Repräsentativität der Statistik des Statistikamts Nord steht auch nicht entgegen, dass gemäß § 3 Abs. 1 BeherbStatG nur Beherbergungsbetriebe erfasst werden, die nach Einrichtung und Zweckbestimmung dazu dienen, mindestens zehn Gäste gleichzeitig vorübergehend zu beherbergen. Zum einen ist dem Senat kein Erfahrungssatz bekannt, wonach Betriebe mit weniger als zehn angebotenen Betten eine höhere Auslastung ihres Ferienobjekts erreichen als größere Ferienwohnungsbetriebe, und somit die statistischen Daten nicht verwertbar wären (so auch Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 23. Oktober 2019 3 K 276/15, Rn. 51, juris). Zum anderen blieben sog. Kleinvermieter, also einzelne Ferienhaus- oder Ferienwohnungseigentümer mit weniger als zehn angebotenen Betten, zumindest in den Streitjahren von der statistischen Erfassung nicht zwangsläufig ausgeschlossen. Denn nach der Rechtsauffassung des – auch für die statistische Erfassung des klägerischen Ferienobjekts – zuständigen Statistikamts Nord sind auch Vermietungsagenturen auskunftspflichtige Inhaber oder Leiter eines Beherbergungsbetriebs im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 2 BeherbStatG (vgl. Inhabereigenschaft bejahend: Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht, Beschluss vom 28. Juni 2018 12 B 33/18, juris; Inhabereigenschaft verneinend: Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht, Urteil vom 7. November 2019 12 A 216/17, juris). Wurden Ferienobjekte mit weniger als zehn Betten somit über Vermietungsagenturen angeboten, die ihrerseits Ferienobjekte mit in der Summe mehr als zehn Betten vermittelten, so waren diese nach der in den Streitjahren vom Statistikamt vertretenen Auffassung statistisch zu erfassen.

78

(7) Die - für das Gericht nicht näher überprüfbare - Behauptung der Kläger, wonach die Bettenauslastung ihres Ferienhauses unterhalb der Grenze von 75 % der durchschnittlichen Bettenauslastung in der Gemeinde X im Jahr 2017 und in der Gemeinde Y in den Jahren 2011 und 2017 gelegen haben soll, ist ebenfalls nicht erheblich.

79

Die Kläger behaupten, dass die Bettenauslastung in ihrem Ferienhaus im Jahr 2011 bei 320 Tagen, im Jahr 2012 bei 342 Tagen, im Jahr 2013 bei 448 Tagen, im Jahr 2014 bei 368 Tagen, im Jahr 2015 bei 332 Tagen, im Jahr 2016 bei 311 Tagen und im Jahr 2017 bei 394 Tagen gelegen habe, wonach sich gemessen an einer Anzahl von sechs Betten im Ferienobjekt und 365 Kalendertagen eine Bettenauslastungsquote (kaufmännisch gerundet auf zwei Nachkommastellen) pro Jahr von 14,61 % im Jahr 2011, von 15,62 % im Jahr 2012, von 20,46 % im Jahr 2013, von 16,80 % im Jahr 2014, von 15,16 % im Jahr 2015, von 14,20 % im Jahr 2016 und von 17,99 % im Jahr 2017 ergäbe. Ein Vergleich mit den Bettenauslastungsquoten der Gemeinden X, Z und Y ergäbe folgendes Bild:

80

(a) X

81

Jahr   

Bettenauslastung X

75 %-Grenze

Bettenauslastung Kläger

Unterschreiten der 75 %-Grenze

2011   

14,7 %

11,03 %

14,61 %

nein   

2017   

25,1 %

18,83 %

17,99 %

Ja    

82

(b) Y

83

Jahr   

Bettenauslastung Y

75 %-Grenze

Bettenauslastung Kläger

Unterschreiten der 75 %-Grenze

2011   

20,00 %

15,00 %

14,61 %

ja    

2017   

24,28 %

18,21 %

17,99 %

ja    

84

(c) Z

85

Jahr   

Bettenauslastung Z

75 %-Grenze

Bettenauslastung Kläger

Unterschreiten der 75 %-Grenze

2011   

19,00 %

14,25 %

14,61 %

nein   

2012   

16,53 %

12,40 %

15,62 %

nein   

2013   

18,22 %

13,67 %

20,46 %

nein   

2014   

16,76 %

12,57 %

16,80 %

nein   

2015   

15,50 %

11,63 %

15,16 %

nein   

2016   

17,13 %

12,85 %

14,20 %

nein   

2017   

19,10 %

14,33 %

17,99 %

nein   

86

Das Unterschreiten der 75 %-Grenze beim Vergleich mit der durchschnittlichen Bettenauslastung in den Gemeinden X und Y in den Jahr 2011 und 2017 ist aber unbeachtlich.

87

Denn zum einen ist der Steuerpflichtige nach der fortentwickelten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht gehalten, den Auslastungsvergleich anhand der Bettenauslastung seines Ferienobjekts zu führen. Es genügt vielmehr, dass die prozentuale Bettenauslastung der Vergleichsbetriebe in Vermietungstage umgerechnet und mit den Vermietungstagen des klägerischen Ferienobjekts verglichen wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 4 und 29).

88

Zum anderen bildet die 75 %-Grenze – wie bereits ausgeführt - keine starre Grenze. Ein zeitweises geringfügiges Unterschreiten der 75 %-Grenze ist unbeachtlich (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 IX R 33/19, DStRE 2020, 1158, Rn. 26).

89

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO.

90

Danach sind die Kosten vollständig dem Beklagten aufzuerlegen. Von einer verhältnismäßigen Kostenteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO sieht das Gericht ab, weil die Kläger gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO nur zu einem geringen Teil unterlegen sind. Ein Unterliegen zu einem geringen Teil ist gegeben, wenn der unterliegende Beteiligte bei einer Kostenteilung weniger als 5 % der Kosten des Verfahrens zu tragen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1994 V R 33/93, BFH/NV 1995, 666). Hiervon macht die Rechtsprechung eine Ausnahme bei besonders hohen Streitwerten (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348 bei Unterliegensbetrag von 10.000,00 DM; BFH-Beschluss vom 22. Februar 1994 VII B 114/92, BFH/NV 1994, 822 bei Unterliegensbetrag von 3.750,00 DM; BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1994 V R 33/93, BFH/NV 1995, 666 bei Unterliegensbetrag von 24.105,00 DM). Im Streitfall unterliegen die Kläger im Streitjahr 2012 mit ihrem unzulässigen Begehren, die Vermietungseinkünfte auf 2..,00 € zu erhöhen. Dieses höchstens mit dem Mindeststreitwert von 1.500,00 € zu bewertende Begehren führte zu einer Unterliegensquote von nur 1 %, sodass trotz des gehobenen Streitwerts die Regelung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO zur Anwendung kommt.

 


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