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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 23.01.2020, 11 K 153/19, ECLI:DE:FGNI:2020:0123.11K153.19.00

§ 14 UStG 2005, § 14c UStG 2005, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG 2005, Art 219 EGRL 112/2006, Art 168 Buchst a EGRL 112/2006, UStG VZ 2011

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen des Herrn A.

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Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … gegründet und am … in das Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb genau in Produktionsprozesse eingepasster spezieller Förder- und Sortierelemente im Bereich Anlagen- und Fördertechnik.

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In den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2009 machte die Klägerin Vorsteuer aus Eingangsrechnungen eines Unternehmens A. geltend. Die Rechnungen wurden etwa monatlich gestellt und behandelten verschiedene Tätigkeiten wie Ingenieur- oder Planungsleistungen. In den Jahren 2009 bis 2011 führte das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 durch. Ergebnis dieser Prüfung war, dass aus Sicht des FA ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen des Unternehmens A. nicht in Betracht komme. Das FA ging dabei davon aus, dass es sich bei den betreffenden Rechnungen um bloße Scheinrechnungen gehandelt habe und die betreffenden Leistungen nicht erbracht worden seien und berücksichtigte die Vorsteuer aus den betreffenden Rechnungen nicht in den Umsatzsteuerbescheiden der genannten Jahre.

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In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom … erklärte die Klägerin zunächst Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von … € Mit Antrag vom … beantragte die Klägerin sodann unter Vorlage korrigierter Rechnungen die Berücksichtigung weiterer Vorsteuer in Höhe von … €. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom … unter Hinweis auf die nicht ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibungen in den jeweiligen Rechnungen ab.

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Gemäß Prüfungsanordnung vom … führte das FA bei der Klägerin in den Jahren 2015 und 2016 eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2013 durch. Im Zuge der Betriebsprüfung beantragte die Klägerin am … Vorsteuer aus erneut berichtigten Eingangsrechnungen des Herrn A. in Höhe von … € zuzulassen. Das FA kam nach Abschluss der Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass ein Abzug nicht möglich sei, sofern keine reinen Montagearbeiten vorliegen würden. Es handele sich um Scheinrechnungen, denen keine nachgewiesene tatsächliche Leistung des Subunternehmers A. zugrunde liege. Das FA erließ daraufhin einen Umsatzsteuerbescheid vom …, in dem die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen A. nicht berücksichtigt wurde.

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Hiergegen legte die Klägerin am … Einspruch ein. Diesen begründete Sie unter anderem damit, dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht möglich sei und die betreffenden Rechnungen erst im Jahr 2011 die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt hätten. Hinsichtlich des Korrekturbetrages sei richtigerweise nur ein Betrag von … € zu berücksichtigen, da nur dieser Betrag auf die Klägerin entfalle. Bei den streitigen Rechnungen handele es sich um die im finanzgerichtlichen Verfahren 16 V 165/11 vorgelegten korrigierten Rechnungen. Die Rechnungsberichtigung sei durch Herrn A. durchgeführt und der Klägerin per E-Mail übermittelt worden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei die Vorlage von Rechnungen nicht zwingend erforderlich. Aus den korrigierten Rechnungen würden sich alle notwendigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ergeben.

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Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es darauf, dass eine Rechnungsberichtigung nach der Rechtsprechung des BFH auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung zurückwirke und der EuGH ausdrücklich klargestellt habe, dass der Vorsteuerabzug für den Zeitraum gewährt werde, in dem die materiellen Anforderungen erfüllt seien. Ein Abzug im Streitjahr komme daher nicht in Betracht. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Vadan“ sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.

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Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin am … Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass die Versagung des Vorsteuerabzuges auf die Ermittlungsmaßnahmen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen zurückzuführen sei. Diese Ermittlungen seien aber einseitig und zum Nachteil der Klägerin geführt worden. Insbesondere sei bei der Durchsuchung nicht ihr „Dokumentations-Raum“ berücksichtigt worden. Es seien auch nur kaufmännische Ordner sichergestellt worden, nicht aber die so genannten Projektordner der Klägerin. Dementsprechend hätten sich in den sichergestellten Unterlagen auch keine Dokumentationsleistungen der Firma A. gefunden. Auch der Umstand, dass der Einzelunternehmer Herr B. als Rechtsvorgänger der Klägerin ältere Unterlagen vernichtet habe, da er davon ausgegangen sei, dass mit Abnahme sämtlicher Werkleistungen durch die Kunden und Übergabe der entsprechenden Dokumentationen die Urheberrechte an den Besteller übergegangen seien, könne zu keiner anderen Betrachtungsweise führen. Die Teildokumentation eines Subunternehmers sei jeweils in der Gesamtdokumentation aufgegangen. Der zuständige Mitarbeiter der Klägerin, Herr C. habe dann die Enddokumentation erstellt und die von Herrn A. zur Verfügung gestellten Dokumentationen vernichtet.

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Dass seit Mitte 2009 durch den Subunternehmer A. nur noch Montagearbeiten abgerechnet worden seien, sei unter anderem darauf zurückzuführen, dass dieser einer massive Anhebung seines Werklohnes gefordert habe. Außerdem habe die Geschäftsleitung Kenntnis davon erlangt, dass es bei dem Subunternehmer zu Unregelmäßigkeiten hinsichtlich einer russischen Unternehmung R. gekommen sei. Zwischen der Klägerin und Herrn A. habe ein mündlicher Rahmenvertrag über die geschäftliche Zusammenarbeit zwischen beiden Unternehmen bestanden. Werkverträge würden keinen Formerfordernissen unterliegen und könnten im Wege der Privatautonomie eigenverantwortlich gestaltet werden. Die Klägerin habe insgesamt keine schriftlichen Verträge mit Subunternehmern abgeschlossen. Sie habe lediglich Teilaufträge an Herrn A. vergeben, wobei dieser seinerseits berechtigt gewesen sei, geeignete Subunternehmer zu beauftragen. Auch sprachliche Barrieren hätten nicht bestanden, da es sich bei Dokumentationen von elektrischen oder mechanischen Bauteilen im Wesentlichen um Skizzen ohne Texte handele. Bei der Finanzverwaltung sei es offenbar zu dem Trugschluss gekommen, dass der Subunternehmer A. tatsächlich nur Leistungen in Form von Dokumentationen etc. erbracht habe. Dies sei allerdings falsch, da der eindeutige Schwerpunkt der Arbeiten die Anfertigung und Konstruktion gewesen sei. Zu der Firma R. habe der Geschäftsführer der Klägerin nur einmal direkt Kontakt gehabt und dies zu einem Zeitpunkt, als die Firma unstreitig in das Handelsregister eingetragen gewesen sei. Allein dieser Umstand für sich genommen rechtfertige aber nicht die Annahme, dass die Klägerin über Einzelaufträge der Firma A. an R. informiert gewesen sein könnte. Abrechnungen der Unternehmen A. und der Firma R. könnten insgesamt nicht nachvollzogen werden. Weder bestehe Kenntnis über Auftragsverhältnisse zwischen A. und D. noch seien sonstige Nachweise oder Unterlagen bei der Klägerin bekannt. Ohne die Auftragsvergabe an die Firma A. hätte die Klägerin die Aufträge der Endkunden nicht durchführen können. Dies wäre mit dem vorhandenen Mitarbeiterstamm nicht möglich gewesen.

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Es könne auch keine Rede davon sein, dass die Rechnungen A. nur zum Schein ausgestellt worden seien. Anhand einer Gegenüberstellung der Rechnungen A. und der Rechnungen der Klägerin an deren Endkunden werde deutlich, für welche Dienstleistungen die Firma A. Werkleistungen erbracht habe. Auch aus dem finanzgerichtlichen Verfahren 16 K 125/16 lasse sich kein Präjudiz für das vorliegende Verfahren ableiten. Das Gericht habe die Klage als unbegründet abgewiesen, da nicht festgestanden habe, wer die ergänzten Rechnungen im Jahre 2011 erstellt habe. Dies sei aber durch die Bestätigung des Herrn A. zweifelsfrei geklärt.

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Die Klägerin beantragt,

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den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2011 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuer in Höhe von … € berücksichtigt wird.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung beruft es sich auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren und verweist zudem auf das Klageverfahren 11 K 69/17, in dem das Niedersächsische Finanzgericht den gleichen Sachverhalt bereits für den Rechtsvorgänger der Klägerin entschieden habe.

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Die Steuerakten des FA (1 Bd. USt., 1 Bd. Bp, 1 Bd. Einspruchsverfahren, 1 Bd. Berichte und Bilanzen) haben vorgelegen. Weiterhin hat das Gericht die Akte aus dem Verfahren 11 K 69/17 beigezogen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

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1. Die Klägerin kann die von ihr geltend gemachte weitere Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der A. nicht beanspruchen.

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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

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Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die ursprünglichen Rechnungen des Subunternehmers A. nicht die Voraussetzungen der §§ 14, 14a UStG erfüllten. Die Klägerin hat in ihrer Klagebegründung insoweit ausdrücklich ausgeführt, dass die ursprünglichen Rechnungen des Herrn A. unvollständig waren.

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b) Unabhängig von der Frage der Erteilung einer ordnungsgemäßen Rechnung kann die Klägerin den Vorsteuerabzug aber jedenfalls nicht im Streitjahr 2011 beanspruchen.

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aa) Art. 168 Buchst. a MwStSystRL bestimmt zum Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, dass der Steuerpflichtige dazu berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er Umsätze bewirkt, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden abzuziehen. Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen. Gemäß Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL muss eine Rechnung (unter anderem) die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer im Sinne des Art. 214 MwStSystRL, unter der der Steuerpflichtige die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat, enthalten.

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bb) Die MwStSystRL sieht die Möglichkeit vor, eine Rechnung zu berichtigen, in der bestimmte (zwingende) Angaben fehlen. Dies folgt aus Art. 219 MwStSystRL, der lautet: „Einer Rechnung gleichgestellt ist jedes Dokument und jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.“ Nach dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) ist das Recht auf Vorsteuerabzug dabei grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-518/14, „Senatex“, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rn. 32 und 35 und vom 29. April 2004 C-152/02, „Terra Baubedarf-Handel“, EU:C:2004:268, UR 2004, 323, Rn. 34). Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL sind deshalb dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe, nämlich die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, „Senatex“, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rn. 43). Dabei hat der EuGH ausdrücklich festgehalten, dass der Vorsteuerabzug für den Zeitraum gewährt wird, in dem die materiellen Anforderungen erfüllt sind. Der Besitz einer Rechnung stellt allerdings eine formelle und keine materielle Bedingung für das Recht auf Vorsteuerabzug dar (EuGH, Urteil vom 15. September 2016, a.a.O. Rn. 38).

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cc) Dieser Rechtsprechung hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit drei Urteilen jeweils vom 20. Oktober 2016 angeschlossen (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, V R 54/14, BFH/NV 2017, 488 und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490). Danach ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 6. April 2016 V R 6/14, BFHE 253, 456, Rn. 26). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rn. 15). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH, Urteil vom 24. August 2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung ausdrücklich nicht mehr fest (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 15).

25

Die von der Klägerin im Klageverfahren erneut vorgelegten berichtigten Rechnungen lassen jeweils das Datum der Ursprungsrechnungen erkennen. Diese stammen durchweg aus den Jahren 2003 bis 2009, wobei für die Jahre 2003 bis etwa Mitte 2005 noch die Rechtsvorgängerin der Klägerin Adressat war. Entsprechend der zitierten Rechtsprechung des EuGH und des BFH kommt ein Vorsteuerabzug aufgrund der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung dementsprechend nur in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2009 in Betracht.

26

c) Eine andere Entscheidung war vorliegend auch nicht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten geboten.

27

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung noch einmal darauf verwiesen, dass die oben zitierte Rechtsprechung des EuGH und BFH zur Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung aus dem Jahr 2016 stammt. Eine solche Rückwirkung war zuvor sowohl von der Finanzverwaltung als auch Teilen der Rechtsprechung (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.10.2010, 5 K 425/08, DStRE 2011, 1337, bestätigt durch BFH, Urteil vom 19.06.2013, XI R 41/10, BStBl II 2014, 738; ebenso FG Hamburg, Beschluss vom 06.12.2011, 2 V 149/11, DStRE 2013, 93) abgelehnt worden. Teilweise wurde demgegenüber auch schon vor der EuGH-Entscheidung in Sachen „Senatex“ unter Bezug auf die Entscheidung „Pannon Gép Centrum“ (EuGH, Urteil vom 15.07.2010, C-368/09, DStR 2010, 373) eine rückwirkende Rechnungsberichtigung für den Fall zugelassen, dass dem Finanzamt vor dem Erlass eines ablehnenden Steuerbescheides bereits die berichtigte Rechnung vorgelegen hat (FG Köln, Urteil vom 16.10.2012, 8 K 2753/08, EFG 2013, 168; FG Nürnberg, Beschluss vom 07.10.2010, 2 V 802/2009; EFG 2011, 1113).

28

Würde man der Klägerin im vorliegenden Fall einen Vorsteuerabzug im Streitzeitraum zubilligen, würde dies im Ergebnis ein Wahlrecht des Unternehmers begründen, d.h. dieser könnte entscheiden, ob er den Vorsteuerabzug im Zeitraum des ursprünglichen Leistungsaustausches - in dem auch die zunächst fehlerhafte Rechnung vorlag - oder in dem Veranlagungszeitraum ausüben möchte, in dem er die Rechnung dann tatsächlich berichtigt hat. Ein solches Wahlrecht steht aber im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH. Dieser hat sowohl in der zitierten Entscheidung „Senatex“ (Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, a.a.O., Rn. 38) in Anlehnung an seine ständige Rechtsprechung (Urteil vom 21.10.2010, C-385/09, UR 2011, 27; Urteil vom 01.03.2012, C-280/10, UR 2012, 366) als auch in späteren Entscheidungen (Urteil vom 15.09.2016, „Barlis 06“, C-516/14, DStR 2016, 2216; Urteil vom 21.11.2018, „Vadan“, C-664/16, DStR 2018, 2524) immer wieder für die Entstehung des Vorsteueranspruchs auf das Vorliegen der materiellen Voraussetzungen abgestellt. Würde man hier ein Wahlrecht allein mit einem formellen Kriterium - das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung - begründen wollen, wäre dies mit den durch die Rechtsprechung des EuGH aufgestellten Grundsätzen nicht vereinbar.

29

d) Eine rückwirkende Berichtigung scheidet vorliegend auch nicht wegen möglicher gravierender Mängel der ursprünglichen Rechnungen aus.

30

Zwar ist dem Kläger dahingehend zuzustimmen, dass ein Dokument nur dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig ist, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz. 19 und Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BStBl II 2012, 809, Rz. 33; FG München, Urteil vom 29. März 2017, 3 K 2565/16, Rn. 41, EFG 2017, 1037).

31

Diese Angaben waren in den ursprünglichen Rechnungen aber unstreitig enthalten. Zwar genügten die Angaben zum Leistungsgegenstand aufgrund der verwendeten allgemeinen Formulierungen nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG. Grundsätzlich war diese Angabe aber enthalten, sodass es sich bei den verwendeten Dokumenten auch um berichtigungsfähige Rechnungen handelte.

32

2. Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH zum Rechnungserfordernis.

33

Die Klägerin hat sich im Einspruchsverfahren u.a. auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Vadan (Urteil vom 21.11.2018, C-664/16, DStR 2018, 2524) berufen. Der EuGH hat sich dort aber lediglich damit befasst, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzug auch dann in Betracht kommen kann, wenn der Steuerpflichtige nicht den formellen Voraussetzungen genügt und entsprechende Eingangsrechnungen vorlegen kann. An der grundsätzlichen Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung ändert dies aber nichts.

34

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

 


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