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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 13.06.2018, 11 K 11092/16, ECLI:DE:FGNI:2018:0613.11K11092.16.00

§ 299 Abs 2 StGB, § 4 Abs 5 S 1 Nr 10 EStG 2002, § 299 Abs 3 StGB, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, EStG VZ 2007

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 15. April 2021, Az: IV R 27/18, Urteil

Tatbestand

1

Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage zum einen die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen an die G-AG (GBC) in den Streitjahren 2005 und 2006, zum zweiten den steuerlichen Ansatz von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verteidigung ihres Gesellschafters B in einem Steuerstrafverfahren – zumindest zur Hälfte -, zum dritten die Nichtberücksichtigung von angeblichen Bonuszahlungen der F-B. V. (B. V.) in den Streitjahren 2004 und 2005 und schließlich die Kürzung eines Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an der P-Inc. USA (Inc.) im Streitjahr 2007 bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

2

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der P-GmbH (GmbH), die mit Gesellschaftsvertrag vom xx. Juni 1989 (UR Nr. 58/1989 des Notars W, M) errichtet wurde. Gegenstand dieses Unternehmens war die Fertigung und der Vertrieb von Projektionssystemen insbesondere für die Druckindustrie sowie die Herstellung und der Handel mit Hilfsmitteln für die Druckindustrie. Seit dem xx. Februar 1998 war B ihr Alleingesellschafter; zum xx. Januar 2001 wurde er auch zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Mit Gesellschaftsbeschluss vom xx. Februar 2005 wurde die GmbH rückwirkend zum xx. Juni 2004 in die Klägerin umgewandelt. Komplementärin ist die P-Verwaltungsgesellschaft mbH mit B als Alleingesellschafter und Geschäftsführer. In der KG hält B zudem das gesamt Kommanditkapital in Höhe von 50.000 €, die Komplementärin ist nicht am Kapital beteiligt. Beide Gesellschaften wurden bzw. werden beim Beklagten steuerlich geführt. Die KG befindet sich seit 2009 (laut Angaben des B seit 2011) in Liquidation, wobei B zum Liquidator bestellt worden ist. Die Liquidation ist noch nicht abgeschlossen. B ist am xx. Juni 2005 in die Schweiz verzogen. Die Klägerin und auch ihre Rechtvorgängerin ermittelten ihren Gewinn in einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres.

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Für die Streitjahre reichte die Klägerin am xx. September 2006, am xx. August 2007 und am xx. Juni 2008 Gewerbesteuererklärungen beim Beklagten ein. Dieser veranlagte erklärungsgemäß und erließ am xx. Oktober 2006, xx. September 2007 und xx. Januar 2009 entsprechende Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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In der Zeit vom xx. August 2009 bis zum xx. November 2013 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G bei B, der GmbH und der Klägerin Außenprüfungen durch, die die steuerlichen Verhältnisse in den Jahren 2002 (für die Gesellschaften) bzw. 2003 (für B) bis 2008 umfassten. Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B leitete gegen B am xx. November 2009 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren u. a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Gewerbesteuer 2005 bis 2008 zugunsten der Klägerin ein (Az: 2009/xxx).

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Hinsichtlich der Klägerin traf der Großbetriebsprüfer u. a. folgende Feststellungen:

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1. Kosten für Beratung im Strafverfahren gegen B

7

Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B hatte gegen B u. a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer zugunsten der GmbH für die Jahre 1995 bis 2002 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren im Jahr 2001 eingeleitet (AZ: 2001/xxx). Der Fahndungsprüfer ermittelte dabei u. a., dass die GmbH, vertreten durch B, mit ausländischen Abnehmern für die zu liefernden Projektionsmaschinen und Druckplatten sogenannte Überfakturierungen vereinbart und durchgeführt hatte. Die GmbH stellte ihren Abnehmern höhere Preise als die tatsächlich vereinbarten in Rechnung, wobei die Abnehmer den höheren Betrag auch tatsächlich beglichen.

8

In Höhe der Mehrbeträge leistete die GmbH Provisionszahlungen an die jedenfalls ab Ende der neunziger Jahre wirtschaftlich nicht mehr aktive Firma G-Consulants als angebliche Handelsvertreterin. Die Provisionen bezogen sich dabei auf Vermittlungsleistungen, die tatsächlich nicht erbracht waren. Die GmbH verbuchte die jeweiligen Zahlungen als Betriebsausgaben in ihrer Buchführung. Der ebenfalls strafrechtlich verfolgte H hob die Gelder in Absprache mit B in regelmäßigen Abständen in bar von dem Girokonto der G-Consultants ab. Ein Großteil der Beträge floss an die Abnehmer der GmbH in Form von Schmiergeldern bzw. versteckten Rabatten zurück. Die Restbeträge leitete H nach Abzug eines eigenen Anteils von bis zu 15 v. H. an B weiter, der die Gelder wiederum auf Konten in der Schweiz und in den Niederlanden einzahlte. Unter anderem wegen dieses Sachverhalts verurteilte das Landgericht G B in seinem Urteil vom xx. Februar 2005 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, die zur Bewährung ausgesetzt wurde.

9

Der Großbetriebsprüfer ermittelte hierzu, dass die GmbH und in ihrer Rechtsnachfolge die Klägerin die Aufwendungen für die Strafverteidigung des B durch die Rechtsanwälte G pp. und die G & Partner im Wirtschaftsjahr 2004/2005 als Betriebsausgabe abgezogen hatte. Die G & Partner teilte hierzu mit Schreiben vom xx. April 2010 und xx. November 2013 mit, von den insgesamt gebuchten Aufwendungen entfielen 88.763 € auf solche im Zusammenhang mit dem Strafverfahren. Der Großbetriebsprüfer vertrat hierzu die Ansicht, diese Aufwendungen seien nicht abzugsfähig, weil die B zur Last gelegten Taten nicht in dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zu seiner Geschäftsführertätigkeit stünden. Vielmehr hätten die Handlungen nicht der Erzielung betrieblicher Einnahmen gedient, sondern allein dem Bemühen, private Einnahmen der Besteuerung zu entziehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 32 des Berichts des Finanzamts für Großbetriebsführung G vom xx. April 2014 über die Außenprüfung zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx hingewiesen.

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2. Zahlungen an die GBC

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Die GmbH und später die Klägerin hatten die unter 1. geschilderten Geschäftsbeziehungen zu den französischen Druckereien K in A und L in G über das Jahr 2001 in unveränderter Form fortgesetzt. Für die Lieferungen von Offset-Druckplatten wurden weiterhin Preisabsprachen getroffen, wie B in einer Stellungnahme vom xx. Januar 2013 über seine damaligen steuerlichen Berater gegenüber dem Großbetriebsprüfer auch einräumte. Nach den Feststellungen der Großbetriebsprüfung lieferte die GmbH die Offset-Druckplatten zum verhandelten Marktpreis, der um einen Zuschlag pro qm erhöht wurde. Den abnehmenden Firmen seien deshalb deutlich überhöhte Preise in Rechnung gestellt worden, die diese dann auch anstandslos gezahlt hätten. Dieser sogenannte „Up-Lift“ sei in den Rechnungen der GmbH bzw. der Klägerin aber nicht erkennbar gewesen.

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Nachdem die GmbH geliefert und die Abnehmer gezahlt hätten, habe die GmbH ab April 2002 den sogenannten „Up-Lift“ an die GBC als „Provision“ gezahlt. In der Buchführung der GmbH seien die Abrechnungen fortlaufend mit „GraCo 164“ verbucht worden. Grundlage für die Geschäftsbeziehungen zwischen der GBC und der GmbH sei ein Agenturvertrag vom xx. Dezember 2001 gewesen. Der Vertrag sei vonseiten der GmbH von B und vonseiten der GBC von K unterschrieben worden, einem gelernten Koch, der zudem fachfremd in der Druckindustrie gewesen sei. Nach einer weiterhin vorgefundenen Vereinbarung zwischen beiden Gesellschaften, die den Agenturvertrag ersetzen sollte, habe die GBC die eingehenden Provisionen an Unteragenten oder Unterkommissionäre weiterzuleiten. Der GBC stünden 10 v. H. der eingehenden Provisionen als Honorar zu. Die verbleibenden 90 v. H. seien nach der schweizerischen 50/50-Regel zu besteuern und dann gemäß der Instruktionen der GmbH weiterzuleiten. Die Unteragenten sollten nach der Vereinbarung möglichst ein Konto in der Schweiz errichten oder einen Anwalt als Treuhänder beauftragen.

13

Die GBC war im Handelsregister des Kantons G eingetragen. Sie wurde danach am xx. Juli 1997 zunächst als A-AG gegründet. Unternehmenszweck war ursprünglich in erster Linie die Führung einer Firma der Reisebranche. Nach mehreren Sitzverlegungen innerhalb der Schweiz wurden am xx. Mai 2002 ihre Statuten geändert. Der neue Unternehmenszweck bestand in erster Linie aus Beratungen und Gestionen in- und ausländischer Gesellschaften insbesondere im graphischen Bereich. Der Sitz der GBC befand sich seit dem xx. März 2003 in R in der K-straße 19 a, c/o K. Nach den Eigenangaben unterhielt die Gesellschaft keine eigenen Geschäftsräume; Alleingesellschafter und einziger Verwaltungsrat war K. Nach einer Auskunft der Informationszentrale Ausland des Bundeszentralamtes für Steuern handele es sich bei der GBC um eine Domizilgesellschaft. Auch die Anwendung der speziellen Schweizer Steuerregel sei nur möglich, wenn die GBC eine Domizilgesellschaft sei, wobei die wesentlichen Elemente ihres Geschäfts durch ausländische Personen bestimmt werden müssten.

14

Nach einer von dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen G bei den Schweizer Behörden veranlassten Hausdurchsuchung bei K fand sich eine eidesstattliche Versicherung des Dr. M vom xx. April 2012. Danach erklärte Dr. M, dass die GBC im fraglichen Zeitraum verschiedene Beträge auf ein Treuhandkonto überwiesen habe, das im Interesse und gemäß Instruktion seiner französischen Klientschaft geführt worden sei, die Gutschriften per Überweisungen und nicht in bar erfolgt, die Auszahlungen immer gemäß Instruktion der Franzosen durchgeführt worden und keine Überweisungen zugunsten des B oder seiner Familie getätigt worden seien.

15

Der Großbetriebsprüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass der zwischen der GmbH und der GBC ursprünglich geschlossene Agenturvertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden sei, weil die GBC keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten habe. Grundlage sei ausschließlich die zweite Vereinbarung gewesen. Der Großbetriebsprüfer forderte die GmbH und auch die Klägerin, beide jeweils vertreten durch B auf, die tatsächlichen Empfänger der einzelnen Provisionszahlungen in der Schweiz nach § 160 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zu benennen. Diesem Verlangen kam der B nicht nach. Der Großbetriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Zahlungen an die GBC nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, zumal die Zahlungen auch der Bestechung im geschäftlichen Verkehr im ausländischen Wettbewerb gedient hätten (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 Einkommensteuergesetz [EStG]i. V. m. § 299 Abs. 2 und 3 Strafgesetzbuch [StGB]).

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Von den insgesamt nicht anerkannten Aufwendungen in den Jahren 2003 bis 2007 in Höhe von 3.116.887 € entfielen auf das Streitjahr 2005 797.022,01 € und auf das Streitjahr 2006 193.742,69 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 28 des Berichts des Finanzamts für Großbetriebsprüfung G vom xx. April 2014, der auf Tzn. 25 bis 29 des Berichts des Finanzamts für Großbetriebsprüfung G vom xx. April 2014 über die Außenprüfung bei der KG als Rechtsnachfolgerin der GmbH zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx verweist, hingewiesen.

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3. Zahlungen der B. V.

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Beim Abgleich der USLO-Daten stellte der Großbetriebsprüfer eine Differenz zwischen den von der B. V. gemeldeten Verkäufen und den Einkäufen der beiden Gesellschaften fest. Die Differenz betrug im Prüfungszeitraum 361.247 €. Die B. V. hatte ihre Verkaufserlöse an die beiden Gesellschaften um diesen Gesamtbetrag gemindert. Über das Bundesamt für Finanzen erhielt das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B von der niederländischen Finanzbehörde „Belastingdienst/Fiod/Informatie/Haarlem“ folgende ergänzende Informationen:

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B als Geschäftsführer der GmbH hatte mit der B. V. danach eine Bonusvereinbarung getroffen, nach der bei bestimmten Abnahmemengen von Offset-Druckplatten ein regelmäßig abzurechnender Bonus fällig war. Die Gutschriften (Credit Notes) wurden an den Firmensitz der GmbH in O verschickt. Die Zahlungen erfolgten auf ein Konto bei der Privatbank L-AG, Zürich, IBAN xxx.

20

Aus dem EDV-System und den internen Buchungsbelegen bei der B. V. ergab sich nach Auffassung des Beklagten, dass die Bonusgutschriften genau entsprechend den getroffenen Geheimhaltungsvereinbarungen abgerechnet und zur Auszahlung angewiesen worden seien, dass die Gutschriftsmitteilungen an die Gesellschaften versandt worden seien, dass der Kläger selbst den dortigen „Central Sales & Destribution Manager“, S um die Hinterlegung des Kontos bei der L-AG mit dieser IBAN gebeten habe. In den Unterlagen der B. V. befand sich ein Vermerk des S, wonach das fragliche Konto der Kundin P zuzuordnen sei. Im Buchführungssystem der B. V. wurde die GmbH unter der Kundennummer 556 und die KG unter 273 geführt. In ihren zusammengefassten Meldungen im USLO-Verfahren behandelte die B. V. GmbH und KG als eine Person.

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Aus den Unterlagen der B. V. ergäben sich Gutschriften vom xx. August 2003 über 143.608,13 € und vom xx. August 2004, die am xx. Januar 2015 im Rahmen eines Gesamtbetrags von 285.358 € mit zwei Dokumentennummern und zwei Allocationen ausgezahlt worden seien. Die ehemalige angestellte Buchhalterin der GmbH B habe gegenüber dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Braunschweig am xx. Juni 2016 ausgesagt, die fraglichen Gutschriftsmitteilungen von der B. V. erhalten und an den Kläger weitergegeben zu haben. Das fragliche Konto bei der L- AG hatte keinen Eingang in die Buchführung der Gesellschaften gefunden, auch der Eingang der Gutschriften habe keinen Niederschlag dort gehabt. Die Bank teilte dazu mit, das Konto sei einer anderen Person als B zuzurechnen.

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Der Großbetriebsprüfer ging davon aus, dass die Gutschriften der B. V. vom xx. August 2004 und xx. September 2005 als Forderungen bei der Klägerin gewinnerhöhend zu aktivieren seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 30 des Berichts des Finanzamts für Großbetriebsprüfung G vom xx. April 2014 verwiesen.

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4. Veräußerungsgewinn für Anteile an der Inc.

24

B war bis zum 1. Februar 2007 Gesellschafter der Inc. und hielt 75 v. H. der Stammaktien. Das Kapital der Gesellschaft betrug 100.000 USD. Zum Director der Inc. war M berufen worden, der auch die restlichen Aktien hielt. M war ehemaliger Mitarbeiter der GmbH. In den Monaten Januar bis März 2004 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G eine Außenprüfung bei der GmbH durch, die die steuerlichen Verhältnisse der Jahre 1998 bis 2002 betraf. Der Großbetriebsprüfer wandte sich im Laufe der Prüfung mit einem Fragenkatalog am xx. Mai 2004 an die damaligen steuerlichen Berater der GmbH. Per xx. Juli 2001 seien laut Auskunft des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen B 300.000 € für ein sogenanntes „Takeover“ im Zusammenhang mit dieser Gesellschaft aufgewendet worden. Handele es sich um ein eigenständiges oder ein Tochterunternehmen? Die steuerlichen Berater teilten hierzu am xx. August 2004 dem Prüfer telefonisch mit, die GmbH werde zu dieser Frage keine Auskunft erteilen. Das schriftliche Antwortschreiben der GmbH enthielt keine Stellungnahme zur Inc. Im Prüfungsbericht vom xx. August 2004 finden sich keine Ausführungen zu diesem Komplex.

25

Die Beteiligung des B an der Inc. stelle steuerliches Sonderbetriebsvermögen im Rahmen seiner Beteiligung an der Klägerin dar. Nach einem am xx. November 2013 vorgelegten Aktienkaufvertrag, der auf den xx. April bzw. xx. Mai 2007 datiert war, seien alle Stammaktien der Inc. an die S-Solutions Inc. für 500.000 USD veräußert worden. B habe gegenüber den Steuerbehörden der USA erklärt, den Veräußerungsgewinn in seiner Schweizer Steuererklärung für das Jahr 2007 angegeben zu haben. Der Prüfer forderte die Klägerin auf, die geltend gemachten Anschaffungskosten von 300.000 USD und die Versteuerung in der Schweiz durch entsprechende Unterlagen zu belegen. Dieser Aufforderung kam die Klägerin nicht nach. Der Prüfer ging deshalb davon aus, dass dem Veräußerungspreis für B von 375.000 USD lediglich das anteilige Stammkapital von 75.000 USD und geschätzt 1 v. H. Veräußerungskosten gegenzurechnen seien. Unter Berücksichtigung des Tagesumrechnungskurses ergebe sich ein Veräußerungsgewinn von 216.914 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 29 des Berichts vom xx. April 2014 verwiesen.

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Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Großbetriebsprüfers und erließ am xx. August 2014 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

27

Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin mit Schreiben vom xx. September 2014 Einspruch. Zur Begründung trug sie Folgendes vor:

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Zu 1. Kosten für Beratung im Strafverfahren gegen B

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Richtig sei, dass von den ursprünglich verbuchten Rechts- und Beratungskosten 88.763 € nicht eindeutig der betrieblichen oder privaten Sphäre zugeordnet werden könnten. Die Anerkennung eines betrieblichen Anteils von 50 v. H. sei aber sachgerecht, weil im früheren Strafverfahren auch der Verdacht wegen Hinterziehung von Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer zugunsten der GmbH untersucht worden sei.

30

Zu 2. Zahlungen an die GBC

31

Die Zahlungen an die GBC seien als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 AO hinsichtlich der an ausländische Zahlungsempfänger über die GBC geleisteten Zahlungen sei unverhältnismäßig und damit rechtswidrig. Voraussetzung hierfür sei zunächst, dass die geltend gemachten Aufwendungen beim Steuerpflichtigen steuermindernd auswirkten. Es solle sichergestellt werden, dass die erhaltenen Zahlungen beim Geschäftspartner ebenfalls steuerlich erfasst würden. Sei die Ausgabe beim Steuerpflichtigen nicht abzugsfähig, komme es auf ein Benennungsverlangen nicht an. Da es sich bei der GBC um ein rechtlich selbständiges Unternehmen handele, könne die Klägerin keinerlei Auskünfte darüber erteilen, an wen die GBC die Gelder weitergeleitet habe. Mit den Auskünften, die sie zu dem weiteren Ablauf der Zahlungen über den Treuhänder Dr. M erteilt habe, habe sie bereits mehr mitgeteilt, als in einem normalen Geschäftsgang zu erwarten sei. Zudem könne ausgeschlossen werden, dass die Zahlungsempfänger in Deutschland steuerpflichtig seien.

32

Hinsichtlich der Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG treffe den Beklagten die volle Darlegungs- und Feststellungslast. Dieser sei der Beklagte nicht nachgekommen. Ein Nachweis, dass mit den Zahlungen an die Empfänger der Straftatbestand des § 299 StGB erfüllt sei, sei nicht erbracht worden.

33

Zu 3. Zahlungen der B. V.

34

Der Beklagte gehe davon aus, dass die Klägerin bzw. die GmbH in den Jahren 2003 bis 2005 insgesamt drei Zahlungen von der B. V. erhalten habe. Die Zahlungen seien auf ein Konto bei der L-AG in der Schweiz erfolgt, wobei nicht geklärt habe werden können, wem dieses Konto zuzurechnen sei. Die Privatbank habe gegenüber der Staatsanwaltschaft des Kantons G erklärt, sie unterhalte keine Kontobeziehungen zur Klägerin oder der GmbH. Auch B sei nicht Inhaber des Kontos. Die Vermutungen des Beklagten könnten auf keinerlei Indizien gestützt werden. Ein Negativbeweis sei der Klägerin nicht zumutbar.

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Zu 4. Veräußerungsgewinn für Anteile an der Inc.

36

Aus der Veräußerung sei dem B ein Verlust von 28.987,50 € entstanden, weil die Anschaffungskosten im Rahmen eines „Takeover“ 300.000 € betragen hätten. Bereits bei der vorangegangenen Außenprüfung sei dieser Umstand nachgewiesen und überprüft worden. Der Vorprüfer habe ausdrücklich um Erläuterungen zum sogenannten „Takeover“ gebeten. An die Feststellungen der vorangegangenen Prüfung müsse sich die Finanzverwaltung festhalten lassen.

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Der Rechtsbehelf hatte hinsichtlich dieser vier Komplexe keinen Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in den Einspruchsbescheiden vom xx. April 2016 aus:

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Zu 1. Kosten für Beratung im Strafverfahren gegen B

39

Hinsichtlich der Beratungskosten seien seinerzeit 52.438,63 € als Betriebsausgaben angesetzt worden, wobei nach den Angaben der damaligen steuerlichen Berater der Klägerin 46.935,63 € einen unmittelbaren Bezug zum Betrieb ausgewiesen hätten und 5.503,00 € sich zwar auf das Strafverfahren gegen B, aber erkennbar auf den Betrieb sich bezogen hätten. Der somit anerkannte Anteil von etwa 37 v. H. entspreche von seinem Betrag in etwa den jährlich gebuchten Beratungskosten der Klägerin. Die dem B seinerzeit zur Last gelegten Taten seien nicht einem besonderen beruflichen Risiko entsprungen, sondern hätten auf seiner persönlichen Habgier gegründet. Nicht betriebliche Einnahmen hätten generiert werden sollen, sondern private Geldzuflüsse hätten der Besteuerung entzogen werden sollen.

40

Zu 2. Zahlungen an die GBC

41

Die geltend gemachten Zahlungen an die GBC seien nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nicht abzugsfähig. B habe selbst eingestanden, mit den französischen Kunden wie in den Vorjahren auch weiterhin mit Überprovisionen gehandelt zu haben. In dem Schreiben vom 5. September 2014 habe B umfangreiche Ausführungen hierzu gemacht. Er habe auch erklärt, dass über die GBC und Dr. M als Treuhänder die Gelder an ausländische Zahlungsempfänger gelangt seien. Mit Schreiben vom xx. März 2015 habe die Klägerin ein Schriftstück vom xx. Oktober 2006 vorgelegt, mit dem entsprechenden Zahlungsempfänger für Begünstigungen in Höhe von 1.426.596 € benannt worden seien. Bestätigt werde darin noch einmal, dass die Klägerin die Gelder an die GBC geleistet habe, die dann über Dr. M die darin benannten Empfänger bedient habe. Die Gelder seien an Funktionsträger der Abnehmer gezahlt worden, die sich damit unter Missbrauch ihrer Funktion zulasten ihres Arbeitgebers einen Vorteil verschafft hätten. Die Abnehmer seien geschädigt worden, indem die Klägerin mit deren Funktionsträgern zusammen Preise bewirkt hätten, die über dem Marktwert gelegen hätten und ohne dass Mitbewerber die Chance auf eine Lieferung gehabt hätten. Die Einschaltung der GBC führe zu keinem anderen Ergebnis, weil diese Gesellschaft keine Vermittlung von Geschäften getätigt habe. Die Zwischenschaltung dieser Gesellschaft habe nur der Verschleierung gedient.

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Zu 3. Zahlungen der B. V.

43

Die vorgefundene Gutschrift der B. V. vom xx. August 2003 weise für die Abnahme von mehr als 225.000 qm Druckplatten im Zeitraum von Juli 2002 bis Juli 2003 für die GmbH einen Bonus von 143.608,13 € aus, während die Auszahlung am xx. Januar 2005 auf das Konto der Schweizer Privatbank erfolgt sei. Die Gutschrift 420131 vom xx. August 2004 weise für die Abnahme von mehr als 225.000 qm Druckplatten für die Klägerin den jährlichen Bonus von 141.750,75 € aus, auch dort sei die Auszahlung auf das Konto bei der Schweizer Bank am xx. Januar 2005 erfolgt. Die B. V. sei der Hauptlieferant der GmbH und später der Klägerin gewesen. Nach der Erklärung des B vom 20. Januar 2013 habe die GmbH bzw. Klägerin jährlich mindestens 400.000 qm Druckplatten bei der B. V. erworben. Nach dem Rechtshilfeersuchen bei den niederländischen Steuerbehörden stehe fest, dass B bei der B. V. seit 1997 Kunde gewesen sei, B als Geschäftsführer der GmbH/Klägerin dort aufgetreten sei, es eine Bonusvereinbarung gegeben habe, nach einem Vermerk des Vertriebsleiters der B. V. das Konto bei der Schweizer Privatbank der GmbH zuzurechnen sei und die Gutschriftsmitteilungen an die GmbH bzw. später an die Klägerin versandt worden seien und dort auch angekommen seien.

44

Es sei bei der Würdigung des Sachverhalts davon auszugehen, dass die B. V. Bonuszahlungen, die der GmbH bzw. der Klägerin zugestanden hätten, auf das fragliche Konto bei der Schweizer Bank überwiesen habe. Die GmbH sei entsprechend unterrichtet worden. Da sie in der Folge keine Außenstände bei der B. V. angemahnt habe, müsse davon ausgegangen werden, dass die Zahlungen mit schuldbefreiender Wirkung erfolgt seien. Wenn die GmbH bzw. auch später die Klägerin in ihren jeweiligen Einspruchsverfahren vortragen würden, sie hätten keine Bonuszahlungen von der B. V. erhalten, während die B. V. solche bestätigt habe, müsse der Sachverhalt weiter aufgeklärt werden.

45

Der Beklagte habe zur Aufklärung des Sachverhalts alle Ermittlungsansätze genutzt, während die Klägerin und auch B entgegen § 90 Abs. 2 AO nichts zur Aufklärung beigetragen hätten. Die Klägerin und B hätten es z. B. versäumt, mit der B. V. Kontakt aufzunehmen, um zu klären, ob die Ermittlungen der niederländischen Finanzbehörde unzutreffend seien, den Gesellschaften in den Jahren 2003 bis 2006 keine Boni zugestanden hätten, die beiden Überweisungen am 20. Januar 2005 auf das fragliche Konto der Schweizer Privatbank keine Bonuszahlungen der B. V. darstellten und B gegenüber der B. V. keinesfalls dieses Konto benannt habe mit der Bitte, Bonuszahlungen dorthin zu überweisen. Wegen dieser Versäumnisse gehe der Beklagte davon aus, dass die Boni der Klägerin zugestanden hätten.

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Zu 4. Veräußerungsgewinn für Anteile an der Inc.

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Die Klägerin habe die nach ihrem Vortrag gezahlten Anschaffungskosten zu keinem Zeitpunkt nachgewiesen. Auch in der Vorprüfung habe die Klägerin nicht bei der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt. Gerade weil es sich um einen Auslandssachverhalt gehandelt habe, habe die Klägerin in besonderer Weise bei der Sachverhaltsaufklärung mitwirken müssen. Die Schätzung der Anschaffungskosten mit der Höhe des Stammkapitals und einem prozentualen Aufschlag von 5 v. H. sei deshalb sachgerecht. Der Veräußerungsgewinn unterliege nach § 3 Nr. 40 EStG zu 50 v. H. der Gewerbesteuer.

48

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie Folgendes aus:

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Zu 1. Kosten für Beratung im Strafverfahren gegen B

50

Da das Strafverfahren auch wegen Hinterziehung von Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer der GmbH geführt worden sei, sei es nicht offensichtlich unbillig, 50 v. H. der entstandenen Strafverteidigerkosten als Betriebsausgaben bei der Klägerin anzusetzen.

51

Mit Schreiben vom xx. Oktober 2016 legt die Klägerin sechs Rechnungen über Beratungsleistungen aus den Jahren 2004 und 2005 vor, deren abgerechneten Leistungen keinen Bezug zu dem Strafverfahren aufwiesen.

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Zu 2. Zahlungen an die GBC

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Bereits in dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren gegen B wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung für die Jahre 1995 bis 2002 habe der Verteidiger des B ausgeführt, dass die Firma L bei den Plattengeschäften auf die Überfakturierungen bestanden habe. Die Überpreise seien der Abnehmerin in Bar rückerstattet worden. Die Rechnungen der G-Consultans hätten den Zweck gehabt, die hier erforderlichen Geldmittel steuerwirksam zu generieren. Dies habe P B in einer schriftlichen Aussage am xx. Dezember 2004 auch so bestätigt.

54

Das Benennungsverlangen sei rechtswidrig, weil auch nach Auffassung des Beklagten die mutmaßlichen Empfänger ausländische Funktionsträger der französischen Abnehmer seien.

55

Auf § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG könne der Beklagte seine Argumentation nicht stützen, weil die Zahlungen ausnahmslos an die Inhaber der Abnehmerfirmen geflossen seien; diese seien vom Anwendungsbereich des § 299 Abs. 1 und 3 StGB nicht erfasst. Auch der Schweizer Treuhänder Dr. M habe dies gegenüber der O-AG mit Schreiben vom xx. Oktober 2006 bestätigt. Es fehle schließlich auch an einer Unrechtsvereinbarung, die darauf abziele, dass der Täter oder ein von ihm begünstigter Dritter beim Bezug von Waren oder gewerblichen Dienstleistungen im Wettbewerb unlauter bevorzugt werde. Die Belohnung einer bereits ausgeführten Leistung, und um einen solchen Fall handele es sich hier, genüge nicht. Auch gäbe es kein Wettbewerbsverhältnis, weil es sich bei den von der Klägerin gelieferten Platten um eine Spezialanfertigung gehandelt habe.

56

Ergänzend verweist die Klägerin auf ein privates Rechtsgutachten des Prof. Dr. M zur Frage, ob Leistungen an einen Alleingesellschaftergeschäftsführer einer GmbH oder einer dieser entsprechenden ausländischen Gesellschaft den Tatbestand der Bestechung im geschäftlichen Verkehr nach § 299 Abs. 2 StGB erfüllen vom xx. Dezember 2017.

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Zu 3. Zahlungen der B. V.

58

Der Beklagte habe seiner Aufklärungspflicht nicht hinreichend genügt. Auch eine etwaige Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO lasse die Aufklärungspflicht des Beklagten nicht entfallen, wenn sonstige Aufklärungsmittel zugänglich und ihre Inanspruchnahme verhältnismäßig und zumutbar sei. Der Beklagte verlange im Ergebnis einen Negativbeweis, dass die Klägerin oder B keine Zahlungen von der B. V. erhalten hätten.

59

Zutreffend sei lediglich, dass, die B. V. die Klägerin mit Druckplatten in größerem Umfang beliefert habe. Dafür habe es auch ursprünglich eine Bonusvereinbarung gegeben. Diese sei dann aber umgestellt worden, weil die GmbH trotz einer drohenden Insolvenz die B. V. habe als Lieferanten behalten worden. Dabei sei es zu einer mündlich vereinbarten Sicherungsabrede gekommen, die an die Stelle der ursprünglichen Vereinbarung getreten sei. Selbst wenn die vom Beklagten vorgelegte Seite 1 einer Vertraulichkeitsvereinbarung vom xx. April 1996 tatsächlich eine Bonusvereinbarung enthalten sollte, könne die GmbH nicht ausschließen, dass diese später nicht mehr umgesetzt worden sei. Die vorgelegten Unterlagen der B. V. seien widersprüchlich, auch ihre Auskünfte seien wenig konkret.

60

Der von dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen und von der niederländischen Steuerverwaltung nicht näher befragte S sei im Übrigen bereits 1999 Director der W-Groep in den Niederlanden gewesen, habe der fraglichen Vermerk somit nicht fertigen können. Die GmbH sei schließlich unter der Kundenummer 273 geführt worden. Eine Anweisung gegenüber dem Großkonzern habe der Kläger auch gar nicht geben können. J habe in seiner Vernehmung am xx. September 2010 gegenüber der niederländischen Finanzbehörde ausgesagt, er wisse nicht, ob der Kläger das Konto angegeben habe. Die vom Beklagten herangezogenen Credit Notes seien inhaltlich widersprüchlich, weil die Credit Note vom xx. August 2003 die Kundennummer 556 aufweise, während die vom selben Tag erstellte zweite die Kundennummer 273 benenne. Auch die auf dem Überweisungsträger aufgeführten Invoice-Nummern stimmen mit den Nummern der Credit-Notes nicht überein. Die Aussage der ehemaligen Buchhalterin sei schließlich zu unsubstantiiert. Falsch sei es, dass die B. V. Gutschriften per Fax übermittelt habe, diese seien immer auf dem Postweg übersandt worden.

61

Der Beklagte stütze sich hinsichtlich der Umstände, die GmbH und später die Klägerin hätten Boni von der B. V. erhalten, die Zahlungen auf das Girokonto in der Schweiz seien schuldbefreiend erfolgt, die fraglichen Boni seien B zugeflossen, die Credit-Notes seien den Gesellschaften zugegangen, nur auf Vermutungen. Die Aussage des Zeugen J interpretiere der Beklagte falsch. Dieser habe nicht ausgesagt, dass erst ab April 2005 zustehende Boni mit den Einkaufsreisen verrechnet worden seien. Die herangezogenen Credit-Notes wiesen Unregelmäßigkeiten auf, weil die vom xx. August 2003 und xx. August 2004 auf den Namen der Klägerin lauteten, obwohl diese noch nicht existent gewesen sei. Nicht erklärbar sei weiterhin, dass die Credit-Note vom xx. August 2003 die Customer Nummer 273 trage, diese aber im System der B. V. unter der Kundennummer 586 abgespeichert sei. Die Credit-Note vom xx. September 2005 enthalte die Costumer-Nr. 556, im System der B. V. sei sie aber unter der Nummer 516 erfasst. Möglicherweise habe es hier eine Unterschlagung gegeben.

62

Zu 4. Veräußerungsgewinn für Anteile an der Inc.

63

Im Rahmen der Vorprüfung sei bereits vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B ermittelt worden, dass der Gesellschafter B der Klägerin 300.000 € aufgewendet habe, um seine Anteile zu erlangen. Dem Finanzamt für Großbetriebsprüfung G sei seinerzeit mitgeteilt worden, dass es sich bei dem Betrag von 300.000 € um Anschaffungskosten gehandelt habe. Diesem Vortrag sei das Finanzamt für Großbetriebsprüfung gefolgt. Sowohl die Klägerin als auch B hätten sich auf die Feststellungen der damaligen Außenprüfung verlassen.

64

Die Klägerin beantragt,

65

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom xx. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung die Zahlungen an die GBC in Höhe von 797.022,01 € sowie Beratungskosten in Höhe von 88.763,00 € als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden und der als Bonuszahlung der B. V. erfasste Betrag in Höhe von 141.750,75 nicht gewinnerhöhend erfasst wird,

66

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 vom xx. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung die Zahlungen an die GBC in Höhe von 193.742,69 € als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden und der als Bonuszahlung der B. V. erfasste Betrag in Höhe von 75.888,86 € nicht gewinnerhöhend erfasst wird,

67

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom xx. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung statt eines Gewinns in Höhe von 216.914,00 € aus dem Verkauf der Beteiligung an der Inc. ein Verlust in Höhe von 29.987,50 € zum Ansatz kommt.

68

Der Beklagte beantragt,

69

die Klage abzuweisen.

70

Er hält an seiner in den Einspruchsbescheiden geäußerten Rechtsansicht fest.

71

Zu 1. Kosten für Beratung im Strafverfahren gegen B

72

Wenn die Klägerin nunmehr behaupte, einzelne abgerechneten Leistungen aus den Jahren 2004 und 2005 beträfen nicht das Strafverfahren des B, so sei klarzustellen, dass die rein steuerrechtliche Beratung zu den seinerzeit umstrittenen Sachverhalten aus den Jahren 1995 bis 2002 der Strafverteidigung gedient hätten. Mit der GmbH bzw. der Klägerin hätten die Handlungen des B nur insoweit im Zusammenhang gestanden, als die Geschäftsführertätigkeit des B die Gelegenheit zur Straftat verschafft habe.

73

Zu 2. Zahlungen an die GBC

74

1. Der Einlassung der Klägerin, die Überfakturierungen seien an die Inhaber der Abnehmer geflossen, mithin § 299 StGB nicht anwendbar, stehe die umfangreiche und eindeutige Schilderung des B vom 20. Januar 2013 entgegen. Im Übrigen stelle sich diese Behauptung der Klägerin als bloße Vermutung dar, weil die Klägerin doch keine Informationen haben sollte über die Weiterleitung der Gelder. Darüber hinaus habe B geschildert, dass hinter dem Firmenkonglomerat, zu dem Geschäftsbeziehungen bestanden hätten, Mitglieder der Familie S gestanden hätten. Welche Firmen im Einzelnen zu dem Konglomerat gehörten, in welcher Rechtsform diese auftraten, wer unter Berücksichtigung gesellschaftsrechtlicher Strukturen als deren Inhaber anzusehen sei, ließe sich nicht nachvollziehen. Dies alles habe B als gesetzlicher Vertreter der Klägerin veranlasst, um die Überfakturierungen zu verschleiern.

75

Auch handele es sich bei den Zahlungen nicht um Belohnungen für bereits erhaltene Leistungen der GmbH, sondern um verdeckte Zahlungen zur Generierung von lukrativen Aufträgen, wie dies B selbst erklärt habe in seinen Ausführungen vom xx. Januar 2013. Die Klägerin habe die Platten im Übrigen nicht selbst hergestellt, sondern lediglich weiterverkauft. Zudem stünden auch andere Firmen, wie z. B. die K in O im direkten Wettbewerb.

76

Zu 3. Zahlungen der B. V.

77

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G und das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen hätten im Komplex mit der B. V. alle Ermittlungsmöglichkeiten im In- und Ausland ausgeschöpft und die einzelnen Bausteine des Sachverhalts zusammengetragen. Die Behauptung der Klägerin über eine spätere Sicherungsabrede, mit der die ursprüngliche Bonusvereinbarung abgelöst worden sei, stehe im Widerspruch zur Aussage des Marcel J vom xx. September 2010 und sei im Übrigen eine Behauptung ins Blaue hinein. Mangels Mitwirkung der Schweizer Banken seien dort weitergehende Auskunftsersuchen nicht erfolgreich gewesen. Die nach den Unterlagen der B. V. offenen Provisionsforderungen seien nach den Kontoauszügen der dortigen Bank auf das fragliche Konto in der Schweiz überwiesen worden. Auch die angeblichen Unstimmigkeiten bei den vergebenen Costumer-Nummern seien leicht aufzuklären. Die GmbH sei ursprünglich unter der Nummer 273 geführt worden. Für die Klägerin habe die B. V. die Nummer 556 vergeben. Nach der Verschmelzung mit der GmbH sei die Klägerin deren Rechtsnachfolgerin geworden. Die B. V. habe deshalb die persönlichen Kundenstammdaten in ihrem SAP-System angepasst. Die Credit-Notes seien dann erst nachträglich ausgedruckt worden mit den neuen Nummern.

78

Auf Antrag des Beklagten hat das Gericht in der mündlichen Verhandlung am xx. Juni 2018 Beweis erhoben zur buchmäßigen Erfassung der Bonuszahlungen der B. V. durch Einvernahme des damaligen Großbetriebsprüfers P und der damaligen Buchhalterin B. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom xx. Juni 2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe

79

Die Klage ist teilweise begründet.

80

Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2005 vom xx. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2016 ist zum einen insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als weitere Beratungskosten aus dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 in Höhe von 44.000 € als Betriebsausgaben anzusetzen sind (1.). Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2005 und 2006 vom xx. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. April 2016 sind darüber hinaus insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als die als Bonuszahlungen der B. V. gewinnerhöhend aktivierten Forderungen der Klägerin in Höhe von 141.750,75 € und 75.888,86 € nicht angesetzt werden können (2.). Darüber hinaus ist die Klage unbegründet. Die Zahlungen an die GBC in den Streitjahren 2005 und 2006 sind keine abzugsfähigen Betriebsausgaben (3.). Den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile der Inc. im Streitjahr 2007 hat der Beklagte zutreffend ermittelt und angesetzt (4.).

81

1. Die von der Klägerin weiterhin geltend gemachten Beratungskosten sind in Höhe von 44.000 € im Streitjahr 2005 gewinnmindernd anzusetzen. Nach der Rechtsprechung (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441) sind Strafverteidigerkosten dann nicht betrieblich veranlasst und deshalb auch keine Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG, wenn die zur Last gelegten Taten nicht in Ausübung der beruflichen bzw. betrieblichen Tätigkeit begangen worden sind. Kosten der Strafverteidigung können aber auch bei vorsätzlich begangenen Straftaten und auch bei einer späteren Verurteilung ausnahmsweise Betriebsausgaben sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen bzw. betrieblichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH, Urteile vom 21. Juni 1989 X R 20/88, BStBl. II 1989, 831; vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BStBl. II 1995, 457). Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegten Taten ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sind (BFH, Urteil vom 20. September 1989 X R 43/86, BStBl. II 1990, 20).

82

Im Streitfall folgt der Senat zunächst der Wertung des Beklagten, dass die bei der Strafverteidigung des damaligen Geschäftsführers entstandenen Aufwendungen keinen hinreichenden Zusammenhang mit der betrieblichen Sphäre der GmbH aufwiesen, weil nach den Entscheidungsgründen im Urteil des Landgerichts Göttingen vom xx. Februar 2005 er zur Verdeckung privater Vermögensmehrungen gehandelt hatte. Auf der anderen Seite hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung am xx. Juni 2018 erklärt, dass die mit Schreiben der Klägerin vom xx. Oktober 2016 übersandten Rechnungen bislang nicht bei der Prüfung als Betriebsausgaben anerkannt worden sind. Zwischen den Beteiligten bestand in der mündlichen Verhandlung Einigkeit darin, dass mit diesen Rechnungen auch teilweise Aufwendungen abgerechnet worden sind, die keinen Bezug zur Strafverteidigung aufweisen. Dieser Anteil ist nach § 162 Abs. 1 AO zu schätzen, wobei sich das Gericht der von den Beteiligten einvernehmlich vorgeschlagenen Schätzung von jeweils 22.000 € in den Jahren 2004 und 2005 anschließt. Wegen des Wirtschaftsjahres 2004/2005 sind die Betriebsausgaben im Streitjahr 2005 deshalb um 44.000 € zu erhöhen.

83

2. Die von dem Beklagten angesetzten Forderungen gegenüber der B. V. aus einer Gutschrift am xx. August 2004 und xx. September 2005, mit denen die B. V. jeweils einen jährlichen Bonus für die Abnahme von mehr als 225.000 m² Offset-Druckplatten gegenüber der GmbH abgerechnet habe, können nicht zum xx. Juni 2005 bzw. xx. Juni 2006 gewinnerhöhend aktiviert werden, weil zur Überzeugung des Gerichts das Entstehen der entsprechenden Forderungen nicht hinreichend sicher feststeht. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass der steuerrelevante Sachverhalt sich teilweise im Ausland verwirklicht hat und die Klägerin insoweit nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung und der Beweisbeschaffung trifft.

84

Die gewinnerhöhende Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlusstag realisiert sind. Nach dem imparitätischen Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung i. S. d. § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstiger Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn die Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH, Urteil vom 31. August 2011 X R 19/10, BStBl. II 2012, 190, 191 Tz. 15 ff.). Zivilrechtliche Ansprüche können selbst dann zu aktivieren sein, wenn sie formal noch unter dem Vorbehalt der Freiwilligkeit stehen, sofern der Kaufmann nach den Umständen des Einzelfalls bereits am Bilanzstichtag bei normalem Geschäftsablauf fest mit der Zahlung rechnen kann (BFH, Urteil vom 31. August 2012 X R 19/10, a. a. O., Tz. 20). Bonusansprüche aus Lieferungen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr sind auch dann zu aktivieren, wenn sie erst mehrere Jahre später fällig werden und nicht abgetreten werden dürfen (BFH, Urteil vom 30. November 1983 I R 93/73, Juris) oder wenn sie erst mit Rechnungsregulierung entstehen (BFH, Beschluss vom 20. Juni 2001 I B 182/00, BFH/NV 2001, 1399 = Juris Rdnr. 11).

85

Zur Abwendung eines Beweisnotstands legt § 90 Abs. 2 AO dem Steuerpflichtigen nach dem Gedanken der Beweisnähe auf, den in seiner Sphäre im Ausland verwirklichten Sachverhalt aufzuklären und die für die Finanzbehörde sonst unerreichbaren Beweismittel selbst zu beschaffen. Er betrifft Sachverhalte, die steuerrechtlich relevant sei können und einen Bezug zum Ausland aufweisen. Bei Auslandssachverhalten hat der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 Satz 4 AO Beweisvorsorge zu treffen, damit er seine erhöhte Mitwirkungspflicht erfüllen kann. So muss er z. B. bereits bei Abschluss der entsprechenden Vertragsbeziehungen mit dem ausländischen Partner durch entsprechende vertragliche Regelungen dafür sorgen, dass er auch später – bei Aufforderung durch das Finanzamt – auf die im Ausland befindlichen Beweismittel zugreifen kann, um diese dem Finanzamt vorzulegen (vgl. Rätke, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 90 Rdnr. 28 m. w. N. aus der Rechtsprechung). Verletzt ein Steuerpflichtiger seine erhöhten Mitwirkungspflichten bei steuerbegründenden oder –erhöhenden Tatsachen, für die das Finanzamt grundsätzlich die Darlegungs- und Nachweislast trägt, ist das Beweismaß verringert, denn infolge der Verletzung kommt es zu einer Reduzierung der Ermittlungspflicht des Finanzamts. Der behördlichen oder auch später gerichtlichen Entscheidung kann ein Sachverhalt zu Grunde gelegt werden, für den eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Nachteilige Rechtsfolgen können sich aber nur dann ergeben, wenn zumindest Anhaltspunkte dafür bestehen, dass mit Hilfe der betreffenden Beweismittel eine weitere Sachverhaltsaufklärung möglich gewesen wäre.

86

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Gericht davon überzeugt, dass die zwischen der GmbH und der B. V. im August 1997 geschlossene Vereinbarung mit der Regelung eines Bonus in Artikel 7 Nr. 1 auch in den Streitjahren galt. Wenn die Klägerin nunmehr im Klageverfahren behauptet, diese Bonusvereinbarung sei später durch eine mündlich abgeschlossene Sicherungsabrede ersetzt worden, so misst das Gericht dieser unbewiesenen Tatsachenbehauptung keinen Erkenntniswert bei. Es erscheint gänzlich unwahrscheinlich, dass ein internationaler Konzern eine schriftlich fixierte Vereinbarung durch eine mündliche Abrede ersetzt. Im Übrigen hätte die Klägerin für einen derartig ungewöhnlichen Sachverhalt mit einem ausländischen Vertragspartner erhöhte Beweisvorsorge treffen müssen. Die sich ergebenden Zweifel an der Darstellung der Klägerin führen im Ergebnis dazu, diese mündliche Abrede als bloße Schutzbehauptung zu werten, weil der Fortbestand der ursprünglichen Vereinbarung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist. Dies gilt umso mehr, als die B. V. gegenüber den niederländischen Steuerbehörden eine Änderung der Vertragsgrundlagen nicht erwähnt haben.

87

Nicht behebbare Zweifel ergeben sich allerdings hinsichtlich der vom Beklagten angesetzten Forderungen aus den Credit-Notes vom 19. August 2004 über 141.750,75 € und vom 28. September 2005 über 75.888,86 €. Diese Credit-Notes sind unstreitig nacherstellt worden von der B. V. im Rahmen des Auskunftsersuchens gegenüber den niederländischen Steuerbehörden. Es ist zweifelhaft, ob es sich bei diesen Dokumenten um ein internes handelt oder tatsächlich über zwei vereinbarte Boni abgerechnet werden sollte. Die Zeugin B konnte bei der Einvernahme in der mündlichen Verhandlung keine genaueren Angaben zu Bonusgutschriften der B. V. machen. Ihre Angaben in der Zeugenvernehmung vor dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B am xx. Juni 2016, sie habe die fraglichen Gutschriften aus dem Subcontract bei Eingang gesehen, hat sie nicht mehr bestätigt. Der Eingang der entsprechenden Gutschriften als Inlandssachverhalt bleibt ungeklärt, obwohl nach den Angaben der Zeugin B vor dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen, diese Gutschriften per Online Fax eingegangen sein sollen und der in der mündlichen Verhandlung anwesende Sachbearbeiter des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen bestätigt hat, dass die Daten auf den Rechnern der Klägerin bzw. der GmbH allesamt beschlagnahmt bzw. sichergestellt worden sind. Der Einwand der Klägerin, die Vernichtung eines Papierausdrucks durch den damaligen Geschäftsführer habe keinen Sinn ergeben, weil die Daten über den Faxeingang gespeichert worden seien, ist nicht von der Hand zu weisen und wurde auch nicht in der mündlichen Verhandlung vom Sachbearbeiter des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen widerlegt.

88

Zudem ergeben sich auch deshalb Zweifel hinsichtlich der Angaben in den nacherstellten Gutschriften, weil die dort gemachten Angaben zur gelieferten Menge an Druckplatten nicht mit den vertraglichen Bestimmungen übereinstimmen. Nach Artikel 7 Punkt 7.1 sollte für die Frage, ob ein Zuschlag oder ein Rabatt zu berechnen sei, die Verhältnisse eines Jahres entscheidend sein, weil die Berechnung zum Ende des Kalenderjahres erfolgen sollte. In der Gutschrift vom xx. August 2003wird demgegenüber als Berechnungszeitraum „Jul02 bis Jul03“ angegeben. Diese Abweichung ist zur Überzeugung des Senats von erheblicher Bedeutung, weil die Frage des maßgebenden Stichtags für die Höhe des anfallenden Zuschlags oder Rabatts schon wesentlich ist. Ob und ggf. in welcher Höhe ein Bonus für das Jahr 2003 angefallen wäre, der dann im Wirtschaftsjahr 2003/2004 zu erfassen und beim Gewerbeertrag für das Streitjahr 2004 zu berücksichtigen wäre, lässt sich nicht klären.

89

Für die vorgelegte Gutschrift vom xx. August 2004 ergeben sich für den Senat deshalb inhaltlich Zweifel, weil nach diesem Dokument über einen jährlichen Bonus abgerechnet wurde – was für sich genommen mit der vertraglichen Regelung übereinstimmt – jedoch im Zusammenspiel mit der Gutschrift vom xx. August 2003 ein Zeitraum von August bis Dezember 2003 gänzlich unberücksichtigt bleibt. Im Übrigen lässt sich nicht erklären, warum die Gutschriften letztlich erst acht bzw. neun Monate nach Ablauf des Berechnungszeitraums erstellt und dann – jedenfalls bei den ersten beiden Abrechnungen - mit einer Verspätung von mehr als einem Jahr bezahlt worden sind.

90

3. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Zahlungen der GmbH in Höhe von 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006) an die GBC mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbeträgen an die französischen Abnehmer als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG zu bewerten sind. Diese sind aber nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nicht abzugsfähig.

91

Nach dieser Vorschrift sind Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe abziehbar, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht. Ein Betriebsausgabenabzug scheidet insbesondere dann aus, wenn die Zahlung den Straftatbestand des § 299 Abs. 2 StGB verwirklicht (FG Münster, Beschluss vom 17. August 2010 10 V 1009/10 K, F, EFG 2010, 2053 = Juris Rdnr. 63 m. w. N. aus der Literatur). Wegen des Merkmals der rechtswidrigen Handlung genügt die abstrakte Strafbarkeit nach deutschen Recht als solche unabhängig vom Verschulden des Zuwendenden (Loschelder, in: Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 4 Rdnr 611, unstr.). Darüber hinaus ist in der Literatur umstritten, ob für die Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Vorschrift neben dem objektiven Tatbestand auch der Vorsatz des Täters erforderlich ist (für die Erforderlichkeit des Vorsatzes z. B. Stopf, DB 2000, 1092; Wichterich/Glockemann, Inf 2000, 1; Pelz, DStR 2014, 449, 451 f.; für eine Beschränkung auf den objektiven Tatbestand Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, Band 5, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2015, § 4 Q 20; Bode, in: Kirchhof, EStG, 17. Auf. 2018, § 4 Rdnr. 228; Wied, in Blümich, EStG, Loseblattsammlung, Stand: November 2017, § 4 Rdnr. 905; offen Meurer, in: Lademann, EStG, Band II, Loseblattsammlung, Stand: Mai 2011 § 4 Rdnr. 759). Zur Überzeugung des Senats ist allein auf die Verwirklichung des objektiven Tatbestands abzustellen, um den Gesetzeszweck, die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durchzusetzen. Bestraft wird nach § 299 Abs. 2 StGB nämlich derjenige, der im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des Wettbewerbs einem Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebs einen Vorteil für diesen oder einen Dritten als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge.

92

Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin mit den Zahlungen an die GBC und der damit verbundenen Weiterleitung eines Großteils an die französischen Abnehmer den objektiven Tatbestand des § 299 Abs. 2 und 3 StGB erfüllt hat. So hat der Liquidator der Klägerin und damalige Geschäftsführer GmbH in seinem an den Großbetriebsprüfer P gerichteten Schreiben vom 8. November 2012 ausführlich geschildert, wie es zu den Verfahren der Überfaktorierungen gekommen ist. Bei den französischen Abnehmern handelte es sich danach um einen Verbund von vier verschiedenen Firmen, bei denen die Familie Sittaro ganz oder teilweise Eigentümer war, noch ist oder eine Handelsbeteiligung hatte. Ursprünglich hatte danach der Vater der Familie, Pascal S die Firmen allein geführt. Dieser hatte dem Geschäftsführer der GmbH die Überfaktorierung vorgeschlagen, um hinreichende private liquide Mittel zur Finanzierung von Investitionen zu erhalten. Die GmbH hatte sich auf dieses Vorgehen eingelassen, weil die Firmen einen Großabnehmer für die Druckplatten darstellten und ohne diesen die günstigen Lieferkonditionen von der XY mengenmäßig nicht mehr zu halten gewesen wären.

93

Die über die GBC an die Familienmitglieder der Familie S zurückfließenden Gelder waren deshalb Zuwendungen im Rahmen einer Unrechtsvereinbarung mit der GmbH und später der Klägerin als Gegenleistung für die unlautere Bevorzugung durch die französischen Abnehmer gegenüber anderen Anbietern am Markt, die sich auf derartige Konditionen nicht eingelassen hätten.

94

Der Senat ist weiterhin davon überzeugt, dass die Zahlungen nicht an die Alleingesellschafter der betroffenen Kapitalgesellschaften erfolgt sind. Auf den Streitpunkt, ob auch ein Alleingesellschafter einer juristischen Person tauglicher Zuwendungsempfänger sein kann (bejahend z. B. Fischer, StGB, 64. Aufl. 2017, § 299 Rdnr. 13), kommt es deshalb im Streitfall nicht an. Auch unter Würdigung der vom Liquidator in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen und des Schreibens des Dr. M vom xx. Oktober 2006 steht nicht hinreichend sicher fest, dass die fraglichen Gelder an die dort genannten Personen als Alleingesellschafter der vier Abnehmerfirmen geflossen sind. Die vorgelegten französischen Dokumente, mit denen die Gesellschaftsverhältnisse an der M R und der UV sowie der I la L nachgewiesen werden sollen, datieren entweder aus dem Jahr 2011 oder dem Jahr 1994, treffen somit keine Aussage zu den Verhältnissen im Streitjahr. Weiterhin hatte der ehemalige Geschäftsführer der GmbH und Liquidator gegenüber dem Großbetriebsprüfer die wirtschaftliche Herrschaft der Familie S über die beteiligten vier Abnehmerfirmen ausführlich und glaubhaft geschildert; diese Familie bestand zumindest aus vier handelnden Personen. Dem Schreiben des Dr. M vom xxx. Oktober 2006 an die O-AG kommt nur ein geringer Beweiswert zu, weil dem Senat schon nicht klar ist, wer Adressat dieses Schreibens war und warum dieses gefertigt wurde. Die eidesstattliche Versicherung des Dr. M vom xx. April 2012 ist dagegen sehr viel vager gehalten und zählt als Begünstigte französische Firmen, namentlich und persönlich bekannte Eigentümer oder an Firmen oder Personen gemäß Instruktion eben dieser französischen Klienten auf.

95

Die verbleibende Unsicherheit hinsichtlich des Empfängerkreises der weitergeleiteten Zahlungen geht zulasten der Klägerin. Diese hat über die Einschaltung der GBC als inaktive schweizerische Domizilgesellschaft und Dr. M als Treuhänder den Zahlungsstrom verschleiert, obwohl es sich bei den Zahlungen in die Schweiz und dann an die französischen Abnehmer um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug handelt, für den die Klägerin nach § 90 Abs. 2 AO Beweisvorsorge hätte treffen müssen. Die Klägerin kann sich deshalb nicht darauf berufen, dass der Treuhänder einer Schweigepflicht unterliegt; es wäre ihre Pflicht gewesen, Unterlagen vorzuhalten, die den Zahlungsweg und die Hintergründe der Geschäftsbeziehungen zu den französischen Abnehmern nachweisen. Der Beklagte kann über seine Bemühungen durch die Großbetriebsprüfung und das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen hinaus, keine weiteren Ermittlungstätigkeiten entfalten. Er hat aus den vorliegenden Ermittlungsergebnissen einen Sachverhalt geschlussfolgert, für den eine große Wahrscheinlichkeit spricht. Dieser Sachverhalt ist deshalb der steuerrechtlichen Würdigung zugrunde zu legen. Die Provision an die GBC in Höhe von 10 v. H. unterfällt ebenfalls dem Abzugsverbot, weil die GBC als Gehilfin die Tat nach § 299 Abs. 2, 3 StGB unterstützt hat.

96

Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass er davon überzeugt ist, dass der ehemalige Geschäftsführer und heutige Liquidator hinsichtlich dieses Sachverhalts zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt hat. Dafür spricht zum einen, dass er dieses „Geschäftsmodell“ bereits in der Vergangenheit kreiert hatte, wie sie aus den Entscheidungsgründen des Urteils des Landgerichts G vom xx. Februar 2005 ergibt. Zum zweiten hat der Kläger einen erheblichen Aufwand mit der Einschaltung der GBC als Domizilgesellschaft getrieben, um die wahren Zahlungsströme zu verschleiern. Ob der Liquidator sich bei seinen Handlungen bewusst war, welchen Straftatbestand er verletzen würde, ist für die Bejahung eines Eventualvorsatzes ohne Belang.

97

4. Der Beklagte hat bei der Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile des B an der Inc. als Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin die Anschaffungskosten für diese Anteile sachgerecht geschätzt. Der Ansatz von 300.000 € kommt nicht in Betracht.

98

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass von dem vereinbarten Veräußerungspreis für die Anteile des B an der Inc. seine ursprünglichen Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten abzuziehen sind, um den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Die Höhe der Anschaffungskosten als steuermindernder Umstand muss der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen. Eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft ihn nach § 90 Abs. 2 AO, wenn er Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Ausland erwirbt.

99

Im Streitfall hat die Klägerin für ihre Behauptung, bei der Anschaffung der Anteile habe B seinerzeit im Rahmen eines „Take over“ Anschaffungskosten von 300.000 € aufgebracht, keinerlei Unterlagen oder andere Beweismittel vorgelegt. Diese Behauptung ist daher nicht nachprüfbar. Entgegen der Behauptung der Klägerin sind diese Anschaffungskosten auch nicht im Rahmen der vorangegangenen Außenprüfung belegt worden. Der damalige Außenprüfer ist der Darstellung seinerzeit nur deshalb nicht nachgegangen, weil dieser Sachverhalt seinerzeit keine steuerliche Relevanz hatte. Deshalb scheidet auch eine Berufung auf Treu und Glauben mit der Folge, dass der Beklagte sich an den Feststellungen der Außenprüfung festhalten lassen müsse, von vorneherein aus. Dass gegenüber dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen B u. U. die Anschaffungskosten dargelegt und nachgewiesen sein mögen, lässt sich vonseiten des Gerichts nicht nachprüfen. Im Übrigen entbindet dies die Klägerin nicht davon, die Anschaffungskosten spätestens im finanzgerichtlichen Verfahren nachzuweisen.

100

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

101

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil die Frage der Anforderungen aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG höchstrichterlich nicht geklärt ist.

 


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