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Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 19.09.2018, 9 K 325/17, ECLI:DE:FGNI:2018:0919.9K325.17.00

§ 11 Abs 2 EStG 2009, § 11 Abs 1 EStG 2009, § 13a Abs 3 S 1 Nr 4 EStG 2009, § 13a Abs 4 EStG 2009, § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009, § 22 Nr 3 EStG 2009, EStG VZ 2014

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 19. April 2021, Az: VI R 49/18, Urteil

Tatbestand

1

Streitig ist die steuerliche Behandlung von Leistungen einer Gemeinde für das durch eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit dinglich gesicherte Recht auf Verlegung und Betrieb eines Regenwasserkanals.

2

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Arbeitnehmer. Daneben ist der Kläger Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs mit einer Größe von 16,69 Hektar (ha), dessen Gewinn er im Streitjahre nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2014) ermittelt hat.

3

Am xx.xx.2014 schloss der Kläger mit der politischen Gemeinde O einen notariell beurkundeten Vertrag in dem er dieser gestattete auf seinem Flurstück […] Gemarkung E, zur Größe von 12.558 m² einen Regenwasserkanal zu verlegen und dauernd dessen Unterhaltung und Erhaltung vorzunehmen. Die Kosten für Instandhaltung, Reinigung und Pflege des Regenwasserkanals sollten der Gemeinde obliegen. Zu diesem Zweck verpflichtete sich der Kläger eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen. Als Gegenleistung zahlte die Gemeinde an den Kläger einen Barbetrag in Höhe von 20.000 €. Ferner übertrug sie ihm das Flurstück […] der Gemarkung O zur Größe von 23.210 m². Der Wert des Grundstücks wurde mit 46.420 € bemessen (2 € pro m² gemäß Bodenrichtwertkarte). Die Zahlung des Barbetrags und die Besitzübergabe erfolgten im Juli 2014.

4

In einem weiteren, am gleichen Tag geschlossenen Vertrag veräußerte der Kläger an die Gemeinde O mehrere in seinem Eigentum stehende Grundstücke zu einer Größe von insgesamt 26.474 m². Der Kaufpreis betrug 14 € pro Quadratmeter, mithin 370.636 €. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte im Juli 2014. Darüber hinaus erteile der Kläger gegen Zahlung eines Betrags in Höhe von 1.267 € seine Zustimmung zur Übertragung des angrenzenden Flurstücks […] (nicht ermittelte Eigentümer) auf die Gemeinde.

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Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die Verträge vom xx.xx.2014, Urkundenrolle yy und zz/2014 des Notars B Bezug genommen.

6

In der am 9. Mai 2016 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung des Streitjahres erklärten die Kläger Einkünfte nach § 13a EStG 2014 unter Berücksichtigung des nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2014 abweichenden Wirtschaftsjahres (Wj) vom 1. Juli bis 30. Juni in Höhe von 4.418 € (Wj 2013/2014: 4.104 €, Wj 2014/2015: 4.733 €). Darüber hinaus erklärte der Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks zum 27. Juli 2014 (Gemeinde O […] zur Größe von 26.474 m²) in Höhe von 1.538 € (Veräußerungserlös 370.636 € abzgl. Anschaffungskosten 30.379 € = 340.257 € davon Rücklagenbildung nach § 6c EStG i. H. v. 338.719 €).

7

Die mit der Eintragung der Grunddienstbarkeit in Zusammenhang stehenden Leistungen und Gegenleistungen betrachtete der Kläger im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG 2014 als mit dem Grundbetrag abgegolten.

8

Der Beklagte folgte der Auffassung der Kläger im Rahmen der Veranlagung nicht, sondern sah in der Barzahlung sowie der Übertragung des Grundstücks durch die Gemeinde O eine Gegenleistung für einen Tausch/tauschähnlichen Vorgang, welcher nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG 2014 mit dem Grundbetrag von 358 € je Hektar selbstbewirtschafteter Fläche abgegolten sei. Vielmehr handele es sich nach Ansicht der Finanzbehörde um vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG 2014, welche den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft erhöhen würden. Die Einkünfte des Klägers aus seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit ermittelte der Beklagte für das Streitjahr 2014 sodann wie folgt:

9

Grundbetrag für landwirtschaftliche Nutzung

        

- ohne Sonderkulturen - 358 € × 16,69 ha =

  5.975 €

+ Veräußerungsgewinn abz. Fb § 13a Abs. 6 EStG

         4 €

+ vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen

66.420 €

-  verausgabte Pachtzinsen

  1.242 €

Gewinn Wj 2014 / 2015

71.157 €

davon entfallen auf 2014

35.579 €

zuzüglich anteiliger Gewinn Wj 2013 / 2014

  2.052 €

Gewinn 2014

37.631 €

10

Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wendeten sich die Kläger gegen die Beurteilung der Gegenleistung der Gemeinde O aus dem Vertrag vom xx.xx.2014 (Urkundenrolle zz/2014) als Miet-/Pachtzins. Zwar stelle die Gegenleistung für die Einräumung der Grunddienstbarkeit vom Grundsatz her Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar. Diese seien jedoch mit dem Grundbetrag nach § 13a EStG 2014 abgegolten. Hierzu verwiesen die Kläger auf eine ihrer Meinung nach vergleichbare Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. September 2013 (IV R 57/10, BFH/NV 2014, 316), in welcher dieser festgestellt habe, dass eine Entschädigung dann nicht als Miet- oder Pachtzins eingeordnet werden könne, wenn der Steuerpflichtige auch nach der Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt bliebe. Ergänzend führten die Kläger aus, dass es sich bei dem Regenwasserkanal um ein unterirdisch verlegtes Rohr mit einem Durchmesser von ca. 1,20 m handele. Dieses sei in etwa 3 - 4 m Tiefe verlegt worden. Hierfür sei ein Rohrgraben gebaggert worden. Der Einbau des Kanals sei in der Zeit von Anfang Juli bis Ende September 2014 erfolgt. Hierbei sei eine Fläche von 3.380 m² betroffen gewesen, die an der Grundstücksgrenze gelegen habe. Der Arbeitsraum habe etwa 6 m/10 m/10 m betragen. Auf der Fläche sei nach erfolgter Aberntung der Wintergerste im Juli 2014 im September/Anfang Oktober Winterroggen als Folgefrucht ausgesät worden. Durch den Einbau des Kanals sei keine landwirtschaftlich nutzbare Fläche verloren gegangen.

11

Der Beklagte folgte der Auffassung der Kläger weiterhin nicht und wies den Einspruch in diesem Punkt mit Einspruchsbescheid vom 21. August 2017 als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, dass sich der Durchschnittssatzgewinn nach § 13a Abs. 3 EStG 2014 als Summe aus Grundbetrag, Zuschlägen für Sondernutzungen, gemäß Abs. 6 gesondert zu ermittelnder Gewinne, Miet- und Pachtzinsen sowie bestimmter Kapitalerträge berechne. Die Höhe des Grundbetrags richte sich dabei nach dem Hektarwert der selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG 2014). Zusätzlich zum Grundbetrag seien gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG 2014 die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns anzusetzen. Dieses seien alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung. Darunter fielen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie zum Beispiel Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankomme. Damit könne es sich auch um Entgelte für die Gebrauchsüberlassung auf der Grundlage einer Grunddienstbarkeit handeln. Nach Literaturmeinung seien Entschädigungen als Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens für bestimmte Zwecke und damit wirtschaftlich als Pacht anzusehen, wenn diese nicht auf objektiv feststellbare dauernde Wertminderungen des Bodens oder auf Wirtschaftserschwernisse entfielen. Etwaige Gründe für Wirtschaftserschwernisse oder eine Wertminderung des Grund und Bodens seien durch den Kläger nicht vorgetragen worden. Unbeachtlich sei, dass der Landwirt die betroffene Fläche im Regelfall weiterhin landwirtschaftlich nutzen könne. Zwar habe der BFH in der von den Klägern zitierten Entscheidung vom 11. September 2013 (IV R 57/10, BFH/NV 2014, 316) Miet- und Pachtzinsen dann nicht angenommen, wenn der Steuerpflichtige auch nach Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt bleibe und der Gemeinde keine eigenen Betretungs- und Nutzungsrechte eingeräumt würden. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall auch als erfüllt anzusehen. Da das BFH-Urteil jedoch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei, binde es lediglich die am Rechtsstreit beteiligten Personen und könne nicht auf den hier vorliegenden Fall übertragen werden.

12

Mit ihrer Klage vom 19. September 2017 vertreten die Kläger weiterhin ihre im außergerichtlichen Vorverfahren dargelegte Rechtsauffassung, dass die für die Eintragung der Grunddienstbarkeit durch die Gemeinde gezahlten Gegenleistungen im Wert von 66.420 € mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG 2014 abgegolten und nicht gewinnerhöhend anzusetzen seien. Vorliegend sei der Kläger weiterhin zur alleinigen Nutzung des streitbefangenen Grundstücks berechtigt. Mit der Einräumung der Grunddienstbarkeit sei der Gemeinde O weder ein Betretungs- noch ein Nutzungsrecht eingeräumt worden. Damit lägen im Streitfall dieselben Sachverhaltsvoraussetzungen vor wie bei der Entscheidung des BFH im Urteil vom 11. September 2013. Dieses räume der Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung selber ein. Hieraus folge im Ergebnis, dass die Leistungen der Gemeinde mit dem Grundbetrag abgegolten seien.

13

Die Voraussetzungen für die Annahme von Miet- und Pachtzinsen seien im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger sei weiterhin alleine berechtigt das Grundstück zu nutzen. Es liege kein Gebrauch und keine Fruchtziehung einer Sache vor. Eine Einschränkung des Nutzungsrechtes des Klägers bestünde ebenfalls nicht. Die Einbringung des Regenwasserkanals sei auf Dauer gewährt worden. Der Regenwasserkanal unterliege einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 50 - 100 Jahren. Reparaturen seien während dieser Zeit unter normaler Nutzung nicht zu erwarten. Der Kanal könne zur Prüfung entweder begangen oder mit einer Kamera durchfahren werden. Ein Kontrollschacht befinde sich auf dem Grundstück. Er liege in ca. 80 cm Tiefe und damit außerhalb der ackerbaulichen Nutzung. Dem Betretungsrecht komme damit keine große Bedeutung zu.

14

Die Kläger beantragen,

15

den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 21. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 4.421 € vermindert berücksichtigt und die Einkommensteuer 2014 entsprechend herabgesetzt wird.

16

Der Beklagte beantragt,

17

die Klage abzuweisen.

18

Der Beklagte verweist auf seine Begründung im Einspruchsbescheid vom 20. August 2017, hält jedoch auf Hinweis des Gerichts das Urteil des BFH vom 11. September 2013 (IV R 57/10) nicht mehr auf den Klagefall anwendbar, da der Gemeinde, entgegen den Ausführungen im Einspruchsbescheid, ein Betretungsrecht eingeräumt worden sei.

19

Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilten die Beteiligten übereinstimmend mit, dass eine Wertminderung des Grund und Bodens durch die Einbringung des Regenwasserkanals und der damit einhergehend eingetragenen Grunddienstbarkeit nicht vorliege. Das Grundstück könne weiterhin ohne Einschränkung zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung genutzt werden. Von einer Wertminderung des Grundstücks infolge des streitgegenständlichen Sachverhalts werde nicht ausgegangen.

20

Dem Senat haben die unter der Steuernummer […] beim Beklagten geführten Steuerakten des Streitjahres vorgelegen. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird hierauf sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.

22

Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 21. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Gemeinde O im Zusammenhang mit der Einbringung eines Regenwasserkanals und der Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erbrachten Gegenleistungen nicht mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG 2014 abgegolten sind. Es handelt sich vielmehr um Einnahmen im Zusammenhang mit der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung eines sich im Privatvermögen des Klägers befindenden Grundstückteils. Diese gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

23

1. Die dem Kläger für die durch Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesicherte Nutzungsüberlassung gewährten Gegenleistungen gehören nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a EStG.

24

a) Das mit Vertrag vom xx.xx.2014 vereinbarte Entgelt in Höhe von 66.420 € stellt – entgegen der Auffassung der Beteiligten – keine Einnahmen des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft dar. Betriebseinnahmen sind nur solche Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (Schmidt/Loschelder EStG, 37. Aufl. 2018 § 4 Rz 420). Hieran fehlt es im Streitfall. Ausweislich des der Vereinbarung zugrunde liegenden Vertrags hat der Kläger die Gegenleistung dafür erhalten, dass er der Gemeinde O das durch eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit dinglich gesicherte Recht eingeräumt hat, in den Untergrund des im Vertrag näher bezeichneten Grundstückteils einen Regenwasserkanal zu verlegen und dauernd dessen Unterhaltung und Erhaltung vorzunehmen. Die Einbringung erfolgte – zwischen den Beteiligten unstreitig – unterhalb der Erdoberfläche in einer Tiefe von 3 - 4 m. Eine Beeinträchtigung der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung des Grundstücks ist nach übereinstimmender und ausdrücklicher Bestätigung der Beteiligten nicht gegeben.

25

Damit ist ein unmittelbarer oder zumindest mittelbarer Veranlassungszusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu verneinen. Die fraglichen Einnahmen stehen nicht mit dem landwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Klägers in wirtschaftlichem Zusammenhang, denn der betroffene Grundstücksteil ist dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen.

26

b) Für die Abgrenzung des land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögens vom Privatvermögen ist von entscheidender Bedeutung, bis zu welcher Tiefe der land- und forstwirtschaftliche Betrieb in den Erdboden reicht. Unstreitig sind die Erdschichten unmittelbar unterhalb der Erdoberfläche zusammen mit der Erdkrume (Ackerkrume oder Grasnarbe) Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens. Entsprechend gehören nach herrschender Meinung Entschädigungszahlungen für die Wertminderung des Grund und Bodens aufgrund der Verlegung von Erdöl-/Ferngasleitungen oder Stromkabeln in einer Tiefe von 1 bis 2 m zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Kleeberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 13 Rz B 131 mit weiteren Hinweisen aus der Rechtsprechung).

27

Umstritten ist hingegen die Einordnung tieferer Bodenschichten. Der 4. Senat des BFH geht in seiner (älteren) Rechtsprechung (Urteil vom 24 März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, Bundessteuerblatt – BStBl.- II 1982, 643) noch davon aus, dass bei einer landwirtschaftlichen Nutzfläche der Grund und Boden als Ganzes im Regelfall ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt. Eine Trennung zwischen landwirtschaftlich bewirtschafteter Erdoberfläche und den sich darunter befindenden tieferen Schichten wird verneint. Folglich werden sämtliche Bodenschichten unterhalb der Ackerkrume sowohl wirtschaftlich als auch einkommensteuerrechtlich als einheitliches Ganzes beurteilt. Befindet sich in einem Grundstück des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens allerdings ein Bodenschatz, so tritt dieser, sobald er entdeckt und zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht ist, als ein besonderes Wirtschaftsgut neben den Grund und Boden (BFH-Urteil vom 24 März 1982 IV R 96/78, a. a. O.). Dem gegenüber nimmt der 10. Senat des BFH – ohne jedoch auf die (anderslautende) Entscheidung des 4. Senats einzugehen – im Hinblick auf die Einordnung des (landwirtschaftlich genutzten) Grund und Bodens eine klare Trennung zwischen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen und Privatvermögen vor (vgl. Urteil vom 21. Juli 2009 X 10 R 10/07, BFH/NV 2010,184). Nach dieser neueren Rechtsprechung ist der Grund und Boden lediglich bis zu einer Tiefe, zu der die Bodenarbeiten und die Wurzelverflechtungen reichen, dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugehörig, während tiefere Schichten (einschließlich eventueller Bodenschätze) dem Privatvermögen zuzurechnen sind (zustimmend Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 13 Anm. 23).

28

c) Der Senat folgt der Auffassung des BFH, wie sie sich aus dem Orientierungssatz der zitierten Entscheidung vom 21. Juli 2009 ergibt. Das Gericht sieht in diesem Zusammenhang keine Veranlassung für eine unterschiedliche Beurteilung eines (erschlossenen) Bodenschatzes und der sich in ähnlicher Tiefe unterhalb der Erdkrume befindenden Bodenschichten. In beiden Fällen dokumentiert die Verwertung und Einbringung des Wirtschaftsgutes in den wirtschaftlichen Verkehr die selbständige Bedeutung des Grundstücksteils. Mit der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung der unterhalb der landwirtschaftlichen Nutzung gelegenen Bodenschichten an die Gemeinde zur Einbringung des Regenwasserrohres wird der bisher wirtschaftlich nicht in Erscheinung getretene Bodenuntergrund einer eigenen wirtschaftlichen Identität zugeführt. Damit entsteht für den betroffenen Grundstücksteil ein – vom übrigen Grund und Boden zu unterscheidender - unabhängiger Nutzungs- und Funktionszusammenhang.

29

d) Die Einbringungstiefe des streitgegenständlichen Regenwasserkanals befindet sich vorliegend bei 3 - 4 m und liegt damit unterhalb der dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugehörigen Bodenschichten. Damit gehören die betroffenen Bodenschichten zum Privatvermögen des Klägers. Im Streitfall ist auch nicht feststellbar, dass der Kläger – soweit dieses tatsächlich überhaupt möglich ist – den betroffenen Grundstücksteil im Wege einer Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen seines landwirtschaftlichen Betriebs überführt hat.

30

Die von der Gemeinde O erlangte Vergütung wurde unter Einsatz des zum Privatvermögen gehörenden Grund und Bodens erzielt. Sie kann deshalb nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden und ist folglich nicht mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.

31

2. Bei der streitgegenständlichen Vergütung handelt es sich um eine Nutzungsentschädigung, die den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen ist.

32

a) Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen, insbesondere von Grundstücken.

33

Die Vorschrift umfasst dabei Einnahmen aus der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung von Grundstücken. Typischerweise erfolgt die Nutzungsüberlassung auf der Grundlage eines Miet- oder Pachtvertrags. Miete ist dabei jedes Dauerschuldverhältnis über eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung von Sachen auf Zeit, dass durch einen schuldrechtlichen Vertrag begründet wird. Im Rahmen eines Pachtverhältnisses verpflichtet sich der Verpächter darüber hinaus, neben der Nutzung des verpachteten Gegenstandes auch die Nutzung hervorgebrachter Produkte (Früchte des gepachteten Grundstücks) zu gewähren.

34

b) Grundsätzlich kann auch das Entgelt für die Belastung eines Grundstücks mit einer Grunddienstbarkeit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit im Sinne von § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks des Privatvermögens darstellt (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl. II 1995, 640 m. w. N.).

35

aa) Im Streitfall bewilligte der Kläger entsprechend des notariell beurkundeten Vertrags vom xx.xx.2014 die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Absicherung der Verlegung und dauernden Unterhaltung und Erhaltung eines Regenwasserkanals. Ob und wann es tatsächlich zur Eintragung der Dienstbarkeit gekommen ist, vermochten weder der Kläger noch der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung mit Sicherheit zu sagen. Gleichwohl erfolgte die Einbringung des Regenwasserkanals in den hierfür vorgesehenen, sich im Privatvermögen des Klägers befindenden Grundstücksteil, sodass im Streitfall von einer Nutzungsüberlassung auf Basis eines schuldrechtlichen Vertrags auszugehen ist.

36

bb) Die Belastung des Grundstücks hat keinen endgültigen Rechtsverlust des Klägers zur Folge.

37

Anders als bei der Bewilligung einer Dienstbarkeit, die die unwiderrufliche Befugnis zur Bebauung eines unterirdischen, räumlich abgegrenzten Grundstücksteils mit einer U-Bahnröhre zum Gegenstand hat und die der Entscheidung des BFH vom 18. August 1977 (VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796) zu Grunde lag, gibt der Kläger im Streitfall durch die Einräumung des dinglich gesicherten Rechts zur Verlegung eines Regenwasserkanals und der damit einhergehenden Einbringung einer Röhre mit einem Durchmesser von 1,20 m nicht ein Stück der Grundstückssubstanz an die Gemeinde ab und entäußert sich insoweit nicht jeglicher Herrschaftsgewalt über das betroffene Grundstück. Vielmehr überlässt der Kläger den in seinem Privatvermögen liegenden Grundstücksteil nur zu einem bestimmten Gebrauchszweck an die Gemeinde. Dabei verliert er weder die Sachherrschaft über das Grundstück noch die Nutzungsmöglichkeit im Übrigen. Dies gilt auch unter dem Gesichtspunkt, dass im Vertrag vom xx.xx.2014 eine zeitliche Befristung der Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung nicht konkret vereinbart wurde. Der Kläger geht in diesem Zusammenhang jedoch offensichtlich von einem durch die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit des Regenkanals konkretisierten Überlassungszeitraum aus (vergleiche Schriftsatz vom 14. September 2018). Entscheidend erscheint vorliegend vielmehr, dass im Streitfall bei wirtschaftlicher Betrachtung noch kein endgültiger Verlust der Herrschaftsgewalt über das überlassene Wirtschaftsgut anzunehmen ist (vgl. Schmidt/Kulosa EStG § 21 Rz 16). Nach übereinstimmender Aussage der Beteiligten steht das Grundstück dem Kläger auch weiterhin zur uneingeschränkten landwirtschaftlichen Nutzung zur Verfügung. Eine Beeinträchtigung der bisherigen Nutzung ist nicht gegeben. Die Nutzungsüberlassung unter Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit stellt damit keinen Akt der Vermögensumschichtung dar und kommt einkommensteuerrechtlich nicht der Veräußerung eines Anteils am Grund und Boden gleich.

38

b) Die von der Gemeinde aufgebrachte Gegenleistung im Wert von 66.420 € stellt sich damit als Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des im Privatvermögen des Klägers stehenden Grundstücksteils und damit als Mietzins dar.

39

aa) Die Gegenleistung der Gemeinde wurde weder vollumfänglich noch anteilig als Entschädigung für einen, durch die Verlegung und den Betrieb des Regenwasserkanals verursachten Minderwert des Grundstücks gewährt. Nach übereinstimmender, und in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigter Aussage der Beteiligten ist eine Wertminderung des Grundstücks infolge der Einbringung des Regenwasserkanals nicht gegeben. Entsprechend wurde eine Entschädigung durch die Gemeinde nicht geleistet.

40

bb) Das Gericht folgt darüber hinaus nicht der vom Kläger vertretenen Auffassung, die Annahme eines Pacht- bzw. Mietverhältnisses scheide aus, da diese den wiederholten Gebrauch des zur Nutzung überlassenen Gegenstandes bis zum Verlust seiner Funktionsfähigkeit bedinge, während sich die Nutzung im Streitfall in der einmaligen Errichtung des Regenwasserkanals erschöpfe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfasst § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG generell jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichen Vermögen gegen Entgelt unabhängig davon, durch welches Rechtsverhältnis das Nutzungsrecht begründet wurde (BFH-Urteil vom 19. April 1994 IX R 19/90, BFHE 174, 342, BStBl II 1994, 640 m. w. N.). Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist in (einkommen-) steuerlicher Hinsicht dabei weit auszulegen. Der BFH hat in der vom Kläger zitierten Entscheidung vom 11. September 2013 (IV R 47/10,(Anm. der Dok-Stelle: richtiges Az. IV R 57/10), BFH/NV 2014, 316) diese weite Begriffsauslegung bestätigt und unter Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG alle Entgelte verstanden, die für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung entrichtet werden, ohne dass es auf die Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankommt. Hauptpflicht des Vermieters ist dabei die Nutzungs-/Gebrauchsüberlassung des Wirtschaftsgutes, während sich die Pflichten des Mieters maßgeblich in der Zahlung des Mietzinses erschöpfen. Die weiteren Einzelheiten des Vertragsverhältnisses unterliegen der Dispositionsbefugnis der Vertragsparteien. Nach Auffassung des Senats steht der Annahme eines Mietverhältnisses daher nicht entgegen, dass sich auf Seiten des Mieters die Nutzung des überlassenen Grundstücks in einer einmaligen aktiven Handlung in Form der Einbringung des Regenwasserrohres erschöpft. Gleiches gilt für die einmalige Zahlung des Mietzinses zu Beginn des Mietverhältnisses. Denn auch eine gegen Einmalzahlung gewährte dauerhafte und fortwährende Gebrauchsüberlassung stellt eine Nutzung im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften dar. Weder die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften noch das Zivilrecht verlangen die Zahlung eines gleichbleibenden Mietzinses oder die Vereinbarung eines konkreten Mietzeitraums. Beides unterliegt nach Auffassung des Gerichts dem Dispositionsrecht der Vertragsparteien.

41

3. Letztlich kann im Streitfall allerdings dahinstehen, ob es sich – wovon der Senat ausgeht – vorliegend um ein Mietverhältnis handelt und die von der Gemeinde erbrachte Gegenleistung eine Einnahme im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt. Verneint man vorliegend eine Nutzungsüberlassung und lehnt die Annahme eines Mietverhältnisses und die Zahlung eines Mietzinses ab, ist die dem Kläger im Wirtschaftsjahr 2014/2015 gewährte Gegenleistung in Höhe von 66.420 € als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen.

42

Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 - 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören (ständige Rechtsprechung, vergleiche BFH-Urteil vom 17. Mai 1995, X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640). Eine (sonstige) Leistung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen und damit in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung („do ut des“) erbracht wird. Eine Leistung in diesem Sinne ist nur dann nicht anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige lediglich zur Vermeidung einer förmlichen Enteignung daran mitwirkt, eine dem Ergebnis eines Enteignungsverfahrens entsprechende Beschränkung seines Eigentums gegen Entschädigung hinzunehmen (BFH, Urteil vom 17. Mai 1995 X R 64/92, a. a. O.); bei hoheitlichen Eingriffen ist § 22 Nr. 3 EStG unanwendbar.

43

Ein unfreiwilliges Handeln zur Vermeidung einer hoheitlichen Enteignungsmaßnahme ist im Streitfall nicht ersichtlich und wurde vom Kläger auch nicht behauptet. Mit der Vereinbarung vom xx.xx.2014 verpflichtete sich der Kläger, in Ansehung der zugesagten Gegenleistung, die Einbringung des Regenwasserkanals zu dulden und die Eintragung einer entsprechenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ins Grundbuch zu bewilligen. Damit liegen die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 EStG und die Annahme steuerpflichtiger sonstiger Einkünfte vor.

44

4. Das vom Kläger vereinnahmte Nutzungsentgelt in Höhe von insgesamt 66.420 € ist im Streitjahr 2014 in vollem Umfang als Einnahme zu erfassen. Eine Verteilung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf einen vermeintlichen Nutzungszeitraum kommt nicht in Betracht.

45

a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

46

Die von der Gemeinde durch Zahlung eines Barbetrags in Höhe von 20.000 € sowie durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück Flurstück 48 der Flur 62 der Gemarkung O im Wert von 46.420 € im Juli 2014 erbrachten Gegenleistungen sind dem Kläger gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr zugeflossen. Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang vorgenommene Bewertung des von der Gemeinde übertragenen Grundstücks anhand der Bodenrichtwertkarte mit 2 € pro Quadratmeter unterliegt keinen Bedenken und ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

47

b) Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf eine Nutzungsüberlassung im Sinne des Abs. 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus geleistet, sind sie nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.

48

Die Dauer der Nutzungsüberlassung muss allerdings von vornherein feststehen. Der Abschluss eines zeitlich unbefristeten Mietvertrags mit Kündigungsmöglichkeit reicht ebenso wenig aus wie die Vereinbarung einer Laufzeit von bis zu 5 Jahre mit der Option zur Verlängerung (vgl. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 87, 125; Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 11 Rz. B 36, C 23; Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 10. März 2017 2 K 118/16, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2018, 1096).

49

c) Die Voraussetzungen für eine Aufteilung des Nutzungsentgelts liegen im Streitfall nicht vor. Zwar geht der Senat, infolge der langjährigen Nutzbarkeit eines Regenwasserkanals, von einer Nutzungsüberlassung des klägerischen Grundstücks zum Betrieb des eingebrachten Regenwasserkanals von mehr als 5 Jahren aus. Gleichwohl enthält der zwischen den Beteiligten geschlossene Vertrag vom xx.xx.2014 keine konkreten Regelungen über eine Laufzeit. Es handelt sich somit um eine unbefristete Gebrauchs-/Nutzungsüberlassung, die einer Aufteilung des Nutzungsentgeltes im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG entgegensteht. Durch die zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung wird die Gemeinde berechtigt, den vom Kläger überlassenen Grundstücksteil zum Betrieb eines Regenwasserkanals auf unbestimmte Zeit zu nutzen. Die Nutzungsdauer des Regenwasserkanals wird vom Kläger im Schriftsatz vom 14. September 2018 mit 50 bis 100 Jahre angenommen. Infolge dieses nicht näher bestimmbaren Zeitraums sieht sich der Senat auch daran gehindert, den Zeitraum der Nutzungsüberlassung in Anlehnung an die Nutzungsmöglichkeit des Regenwasserkanals zu schätzen. Im Gegensatz zum Sachverhalt der der Entscheidung des Finanzgerichts Münster im Urteil vom 9. Juni 2017 (4 K 1034/15 E, EFG 2017, 1268) zugrunde lag, wird im Streitfall die Nutzungsüberlassung des Grundstücksteils auch nicht durch einen verpflichtenden Rückbau des eingebrachten Regenwasserkanals begrenzt. Jegliche Annahme einer Laufzeit zwischen 50 und 100 Jahren erachtet der Senat damit als willkürlich.

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Darüber hinaus folgt der Senat der vom Finanzgericht Schleswig-Holstein im Urteil vom 10. März 2017 (2 K 118/16, EFG 2018, 1096) vertretenen Auffassung, dass nach der Systematik des Gesetzes im Rahmen der Überschusseinkünfte ein Vorrang des Grundsatzes des Zuflussprinzips besteht und jegliche Abweichung nur bei einer ausdrücklich anderslautenden gesetzlichen Regelung in Betracht kommt. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG sieht hierbei die Verteilung auf einen von den beteiligten Vertragsparteien von vornherein vereinbarten bestimmten Zeitraum („auf den Zeitraum“) vor. Da die Vorschrift eine Ausnahme zum Grundprinzip der Erfassung bei Zufluss darstellt, kommt weder eine erweiternde Auslegung noch eine analoge Anwendung in Betracht.

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Zudem liegt die Verteilung der im Streitjahr vereinnahmten Vergütung im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG im Ermessen des Steuerpflichtigen („kann“). Eine entsprechende Wahl wurde durch den Kläger nicht getroffen.

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5. Eine Änderung des streitigen Einkommensteuerbescheides 2014 durch Erhöhung der Einkünfte des Klägers um das vom Beklagten im Streitjahr bisher nicht erfasste hälftige Nutzungsentgelt in Höhe von 33.210 € ist jedoch ausgeschlossen.

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Obgleich die Nutzungsvergütung im angegriffenen Einkommensteuerbescheid des Streitjahres infolge des gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für Land- und Forstwirte geltenden abweichenden Wirtschaftsjahres lediglich in Höhe von 33.210 € der Besteuerung unterworfen wurden, ist das Gericht daran gehindert, durch Erhöhung der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) eine entsprechend höhere Einkommensteuerfestsetzung 2014 vorzunehmen. Das Gericht ist nicht berechtigt, die Rechtsposition der Kläger im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung zu verschlechtern (Verbot der reformatio in peius oder „Verböserungsverbots“, BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961). Eine Änderung des Einkommensteuerbescheid 2014 zulasten der Kläger ist daher ausgeschlossen.

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6. Abschließend weist der Senat darauf hin, dass die Klage selbst dann nicht zu dem von den Klägern erstrebten Erfolg führen würde, wenn man – entgegen der unter Punkt 1. der Entscheidungsgründe gemachten Ausführungen – mit den Klägern von einer Zuordnung des zur Nutzung überlassenen Grundstücksteils zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeht.

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Denn auch in diesem Fall ist die vereinnahmte Gegenleistung nicht mit dem Grundbetrag im Sinne des § 13a Abs. 4 EStG als abgegolten anzusehen, sondern als Leistungsentgelt für eine außerhalb der originären land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit erbrachte Leistung dem Grundbetrag gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG hinzuzurechnen.

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Wie bereits unter Punkt 3. der Entscheidungsgründe ausgeführt sieht der Senat die von der Gemeinde erbrachte Gegenleistung als Zahlung eines Mietzinses an. Das Tatbestandsmerkmal „Miet– und Pachtzinsen“ des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG folgt dabei der Begriffsbestimmung in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

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Entgegen der von den Klägern vertretenden Auffassung, erachtet der Senat eine Übertragung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11. September 2013 (IV R 57/10, BFH/NV 2014, 316) für nicht angezeigt. Im Sachverhalt, welcher der Entscheidung des BFH zugrunde lag, vergütete die Gemeinde mit der von ihr gewährten Entschädigungsleistung lediglich eine vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommene Nutzungsänderung des Grund und Bodens. Die Vornahme eigener Handlungen im Hinblick auf das betroffene Grundstück oder gar ein eigenes Nutzungs- oder Betretungsrecht standen der Gemeinde unstreitig nicht zu. Demgegenüber gewährt der Kläger der Gemeinde O mit der am xx.xx.2014 getroffenen Vereinbarung ein eigenes Nutzungs-/Gebrauchsrecht an dem streitgegenständlichen Grundstücksteil, in dem er diesen der Gemeinde zur Einbringung und Instandhaltung des Regenwasserkanals zur Verfügung stellt. Die Nutzungs- und Gebrauchshandlung in Form der Einbringung des Regenwasserrohres, einschließlich dessen Reinigung, Instandhaltung und Pflege obliegen dabei ausschließlich der Gemeinde O und nicht dem Kläger. Die Gemeinde wird mithin berechtigt, den im Vertrag bezeichneten Grundstücksteil ähnlich einem Eigentümer zu gebrauchen. Unbeachtlich hierbei ist, dass es zu keiner Beeinträchtigung der landwirtschaftlichen Bewirtschaftung der Grundstücks(ober)fläche kommt, denn die Nutzung des „Unterbodens“ erfolgt durch die Gemeinde aus eigenem Recht einschließlich eines verbrieften Betretungsrechtes der Grundstücksoberfläche.

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Damit ist die erlangte Gegenleistung auch bei Einordnung des an die Gemeinde überlassenen Grundstücksteils zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 als Miet-/Pachtzins hinzuzurechnen. Diese Annahme wird nach Ansicht des Senats zusätzlich durch den Grundgedanken des § 13a EStG getragen, den Gewinn nichtbuchführungspflichtiger Land- und Forstwirte aus Vereinfachungsgründen im Rahmen eines pauschalen Verfahrens zu ermitteln. Da bei der Anwendung der Durchschnittssätze nach § 13a EStG in der Regel jedoch nur ein Teil des tatsächlichen Gewinns steuerlich erfasst wird (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 28/02, BFHE 201,175, BStBl II 2003, 345; BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164: „Verschonungsregelung“) erscheint es bereits aus verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsätzen geboten, lediglich die aus einer originären landwirtschaftlichen Nutzung erzielten Gewinne mit dem Grundbetrag/Hektarbetrag als abgegolten anzusehen. Leistungen, die einer Typisierung nicht zugänglich sind, sind dem Grundbetrag hinzuzurechnen.

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Die Überlassung eines Grundstücks(-teils) an einen Dritten gegen Entgelt zu einer nicht landwirtschaftlichen Nutzung, hier zur Einbringung und Unterhaltung eines Regenwasserkanals, stellt keine der Typisierung unterliegende landwirtschaftliche Tätigkeit dar und kann mithin nicht mit der Besteuerung des Grundbetrags als abgegolten angesehen werden.

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Nach alledem war die Klage abzuweisen.

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7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

 


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