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Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 28.06.2018, 5 K 250/16, ECLI:DE:FGNI:2018:0628.5K250.16.00

§ 4 Nr 22a UStG 2005, Art 132 Abs 1 Buchst i EGRL 112/2006, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014

Tatbestand

1

Der Kläger ist ein eingetragener Verein, der am 19. März 1959 gegründet wurde. Satzungszweck ist nach § 2 der in den Streitjahren gültigen Satzung:

2

Der Verein hat den Zweck, innerhalb des Gebietes … und des Landkreises … ausschließlich und unmittelbar gemeinnützig im Sinne der Abgabenordnung die Verkehrssicherheit und die Verkehrserziehung zu fördern und Organisationen, Vereine und Einzelpersonen, welche die gleichen Ziele verfolgen, zusammenzufassen. Der Verein bemüht sich um eine vorbildliche Verkehrsgesinnung und Verkehrsmoral bei allen Verkehrsteilnehmern.

3

Fassung bis 8. April 2013: Er fördert die Verkehrserziehung in den Schulen

4

Fassung ab 9. April 2013: Er fördert die Verkehrserziehung durch Angebote im Bereich Bildung und Fortbildung, durch Verkehrsaufklärung sowie durch Angebote für materielle und persönliche Dienstleistungen im Rahmen der vorhandenen Möglichkeiten.

5

Der Verein ist eine anerkannte Vertretung der Verkehrsteilnehmer. In dieser Eigenschaft berät er die Behörden und nimmt zu den Problemen des Straßenverkehrs, soweit sie die Sicherheit und Vermeidung von Versverkehrsunfällen betreffen, Stellung.

6

Gewinn wird nicht erstrebt, etwaige Überschüsse dürfen nur für die satzungsgemäßen Zwecke verwendet werden

7

Ausweislich der Protokolle über die Jahresmitgliederversammlungen am 1. April 2014 und am 16. April 2015 führte der Kläger 44 (2013) bzw. 43 (2014) Sicherheitstrainings für den PKW, 10 (jeweils 2013 und 2014) Sicherheitstrainings für Motorräder und ein Sicherheitstraining für Senioren (nur 2013) durch.

8

Aus den Sicherheitstrainings erzielte der Kläger Einnahmen in Höhe von brutto 36.879,95 € (2013) und 21.457,83 € (2014).

9

Die Einnahmen aus dem Fahrsicherheitstraining hat der Kläger im weiteren Verfahrensverlauf wie folgt aufgegliedert:

10
        

     2013

     2014

Sicherheitstraining Berufsgenossenschaften            

15.169,- €

5.795,- €

Sicherheitstraining Bundeswehr

   1.120,- €

        

Sicherheitstraining Teilnehmer unter 25 Jahre

10.460,- €

   6.300,- €

davon Zuschuss Landkreis

   6.530,- €

   3.930,- €

sonstige Teilnehmer

10.130,95 €

   9.262,83 €

11

Zudem erwarb der Kläger gegen Rechnung vom 24. September 2013 einen Rettungssimulator. Der Rechnungsbetrag beläuft sich auf 42.950,- € zuzüglich 8.160,50 € Umsatzsteuer. Am 30. September 2013 leistete der Kläger eine Anzahlung in Höhe von 25.000,- €, die Restzahlung in Höhe von 26.110,50 € erfolgte bei Lieferung im Januar 2014. Zudem erwarb der Kläger mit Rechnung vom 15. Oktober 2014 einen gebrauchten Renault Bus zum Preis von 13.655,46 € zuzüglich 2.594,54 € Umsatzsteuer.

12

Mit dem Rettungssimulator erzielte der Kläger in 2014 Einnahmen in Höhe von brutto 6.734 €. Dabei stellt er den Simulator Veranstaltern (z.B. Autohäusern) anlässlich Firmenjubiläen, Tag der offenen Tür usw. gegen Entgelt zur Verfügung. Die Nutzer können dabei trainieren, sich aus einem umgestürzten Auto zu befreien. Die zur Bedienung des Rettungssimulators anwesenden Vereinsmitglieder nutzen die Gelegenheit zur Öffentlichkeitsarbeit und machen die Besucher auf die Arbeit der Verkehrswacht aufmerksam. Daneben kommt der Simulator auch bei Schulen zum Einsatz. Insoweit verlangt der Kläger kein Entgelt für die Überlassung des Rettungssimulators. Den gebrauchten Renault verwendet der Kläger, um den Simulator an die Einsatzorte zu transportieren.

13

Da der Kläger davon ausging, dass seine Umsätze umsatzsteuerfrei seien, gab er keine Umsatzsteuererklärungen ab. Der Beklagte vertrat demgegenüber die Auffassung, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % der Umsatzsteuer unterliegen würden. Mit Umsatzsteuerbescheiden 2013 und 2014, jeweils vom 24. Juni 2016 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen, wobei er von den Einnahmen aus den Sicherheitstrainings ausging, die in den Protokollen der Kassenprüfung ausging. Die mit dem Rettungssimulator erzielten Einnahmen berücksichtigte der Beklagte zu diesem Zeitpunkt nicht. Vorsteuern schätzte der Beklagte mit 300,- € (2013) und 200,- € (2014).

14

Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens kündigte der Beklagte mit Schreiben vom 31. Oktober 2016 an, dass er beabsichtige, die mit dem Rettungssimulator erzielten Einnahmen zusätzlich zu erfassen, und wies auf die sich daraus ergebende Verböserung hin. Mit Einspruchsbescheid vom 2. November 2016 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2014 entsprechend herauf, wobei er ebenfalls von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausging. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.

15

Der Kläger meint, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining nach § 4 Nummer 21 a UStG sowie § 4 Nummer 22 a UStG steuerbefreit seien. Diese Normen hätten ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 i MwStSysRL und müssten entsprechend dieser Bestimmung ausgelegt werden. Danach befreiten die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und eng damit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen. Voraussetzung für die Befreiung sei, dass die Umsätze durch Einrichtung des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen erbracht würden, die von dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung anerkannt werden. Sinn und Zweck der Steuerbefreiung sei es, den Zugang zu den Bildungs- und Fortbildungsleistungen nicht durch höhere Kosten zu versperren, die entstehen würden, wenn Tätigkeiten der Umsatzsteuer unterworfen würden. Auf die Ziele der Personen, die die Bildungsleistungen in Anspruch nehmen, komme es nicht an.

16

Mit Urteil vom 7. September 1999 „Greg und Greg“ habe der EuGH klargestellt, dass unter den Begriff Einrichtungen nicht nur juristische Personen fielen. Auch natürliche Personen könnten in diesem Sinne Einrichtungen sein. Die Vorbereitung auf einen Beruf sei anders als die Vorbereitung auf eine Prüfung weit auszulegen. Hierunter fielen alle Formen der Aus-, Weiter- und Fortbildung. Das Bundesverwaltungsgericht sehe das Tatbestandsmerkmal Vorbereitung auf einen Beruf auch dann als erfüllt an, wenn die Leistung der privaten Einrichtung lediglich der beruflichen Orientierung oder der Vorbereitung auf die Wahl eines Berufs dienten.

17

Die Fahrsicherheitstrainings seien als Verkehrserziehung anzusehen und damit mit Leistungen in Schulen vergleichbar. Das niedersächsische Kultusministerium habe mit Erlass vom 3. September 2002 das Curriculum Mobilität an allgemeinbildenden und berufsbildenden Schulen eingeführt. Dieses sei ein fächerübergreifendes Bausteinkonzept für alle Schulformen und biete den Schulen vielfältige Möglichkeiten, in den Fächern und über die Fächer hinaus praxisnahen, projektorientierten wie auch lehrgangsorientierten Unterricht zu gestalten. Bei 4 von 10 Bausteinen werde vom Kultusministerium auf die Angebote der Landesverkehrswacht Niedersachsen verwiesen. Als Maßnahme für den Unterricht werde unter anderem das von der Landesverkehrswacht Niedersachsen angebotene Sicherheitstraining sowie das Projekt Aktion junge Fahrer den Schulen angeboten. Die Landesverkehrswacht habe auf Wunsch des Kultusministeriums einen Leitfaden entwickelt, der den örtlichen Schulen und den örtlichen Verkehrswachten eine Hilfestellung für die Umsetzung von Mobilität in der schulischen Praxis gebe. Daraus folge, dass das Sicherheitstraining Schulunterricht sei.

18

Soweit der Kläger Fahrsicherheitstrainings für die Berufsgenossenschaften anbiete sei darauf hinzuweisen, dass diese nach § 14 SGB VII vorrangig die Aufgabe hätten, Arbeits- und Wegeunfälle, Berufskrankheiten und arbeitsbedingte Gesundheitsgefahren mit allen geeigneten Mitteln zu verhindern. Damit seien die Fahrten keine Privatfahrten. Die Berufsgenossenschaften seien Institutionen der gesetzlichen Unfallversicherung und damit Sozialversicherungsträger. Die Berufsgenossenschaften erfüllten infolgedessen mit dem Unfallverhütungstraining ihren gesetzlichen Auftrag.

19

Es möge zwar sein, dass ein Fahrsicherheitstraining nicht originär der beruflichen Ausbildung oder Fortbildung diene. Aber auch hier werde theoretisch wie praktisch ein Fahrverhalten geschult, mit dem gezielt Unfälle vermieden werden könnten. Soweit Fahrzeuge beruflich verwendet würden, bestehe insofern ein Bezug zu einer beruflichen Tätigkeit. Der Fall sei deshalb nicht vergleichbar mit Veranstaltungen, die der Freizeitgestaltung dienten wie Keramik- und Töpferkurse.

20

Der Kläger verweist darüber hinaus auf die Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Fahrschulunterricht. Insoweit hätten Finanzgerichte die entsprechenden Umsätze als steuerfrei behandelt. Schließlich habe der BFH mit Beschluss vom 10. Juli 2012 V B 33/12 Aussetzung der Vollziehung im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Fahrsicherheitstrainings gewährt.

21

Hinsichtlich der mit dem Rettungssimulator erzielten Umsätze räumt der Kläger ein, dass die nicht steuerbefreit seien. Sie würden aber – ebenso wie die Einnahmen aus dem Fahrsicherheitstraining – zum Zweckbetrieb gehören und unterlägen dem ermäßigten Steuersatz, weil sie der Öffentlichkeitsarbeit des Vereins dienten. Der Kläger sieht auch keine Konkurrenz zu anderen Anbietern vergleichbarer Veranstalter. Insbesondere die vom Beklagten herangezogenen Fahrtrainings des ADAC seien anders gestaltet und würden die Simulation fahrerischer Grenzsituationen umfassen. Der Kläger trainiere demgegenüber in erster Linie defensives Fahren.

22

Der Kläger hat bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens keine Vorsteuern geltend gemacht und auf die Anregung des Beklagten, Nachweise über Vorsteuern einzureichen, nicht reagiert. Im Klageverfahren hat er sich entschieden, für die unter den maßgeblichen Grenzen der Kleinunternehmerbesteuerung liegenden mit dem Rettungssimulator erzielten Umsätze zur Regelbesteuerung zu optieren und die Vorsteuern aus den Rechnungen über den Erwerb des Rettungssimulators sowie des Renaults geltend zu machen. Der Kläger ist insoweit der Auffassung, dass er die gesamten Vorsteuern in den Streitjahren geltend machen könne. Soweit der Rettungssimulator und der Renault unentgeltlich genutzt würden, sei eine Korrektur über eine unentgeltliche Wertabgabe vorzunehmen, die sich in 2014 auf 312,47 € belaufe.

23

Der Kläger beantragt,

24

unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 vom 24. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2016 die Umsatzsteuer 2013 auf ./. 3991,60 € und die Umsatzsteuer 2014 auf ./. 6.222,51 € festzusetzen.

25

Der Beklagte beantragt,

26

die Klage abzuweisen.

27

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining umsatzsteuerpflichtig seien. Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining, die nicht speziell der beruflichen Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung dienten, seien keine ihrer Art nach gemäß § 4 Nummer 21 UStG und § 4 Nr. 22 a UStG steuerfreien Bildungsleistungen. Zwar seien diese Normen im Sinne des Art. 132 i und j MwStSystRL auszulegen. Danach komme eine Befreiung für Leistungen in Betracht, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schule oder Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sei.

28

Im Fahrsicherheitstraining werde praktisch wie theoretisch ein Fahrverhalten des Pkw und Motorradfahrers geschult, mit dem gezielt Unfälle vermieten werden sollen. Die Kurse würden sich infolgedessen an Teilnehmer richten, die die erworbenen Fähigkeiten und Kenntnisse im Privatleben anwendeten. Das gelte insbesondere auch für Fahrten zur Arbeitsstelle. Sofern an den Kursen im Einzelfall Außendienstmitarbeiter teilnähmen, gäbe das den Kursen kein anderes Gepräge.

29

Auch aus dem Beschluss des BFH vom 10. Juli 2012 ergebe sich nichts Anderes. Der BFH habe es als entscheidend angesehen, ob ernsthafte Anhaltspunkte dafür bestünden, dass ein Fahrsicherheitstraining im Hinblick auf die Empfehlungen der Kultusministerkonferenz zur Mobilitäts- und Verkehrserziehung in der Schule in den Schulunterricht integriert werden könnten. Dies sei indes nicht der Fall. Das Fahrsicherheitstraining mit seinen intensiven fahrpraktischen Elementen sei nicht mit der in der Schule erbrachten allgemeinen Verkehrserziehung vergleichbar. Die Verkehrserziehung in den Schulen sei demgegenüber theoretischer Natur.

30

Der Beklagte vertritt zuletzt die Auffassung, dass die mit dem Fahrsicherheitstraining und dem Rettungssimulator erzielten Umsätze nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen würden. Der ADAC führe in relativer Nähe … ebenfalls Fahrsicherheitstrainings durch, weshalb der Kläger zum ADAC in Wettbewerb trete. Von daher könnten die Umsätze nicht dem Zweckbetrieb des Klägers zugerechnet werden. Insoweit erhöhe sich die Umsatzsteuer gegenüber dem bisherigen Ansatz.

31

Die Verfahrensbeteiligten haben sich dahingehend tatsächlich verständigt, dass der Rettungssimulator und das Kraftfahrzeug zu 50% entgeltlich und zu 50% unentgeltlich genutzt werden. Der Beklagte zieht daraus die Konsequenz, dass die Vorsteuern aus der Anschaffung der Wirtschaftsgüter auch nur zu 50% abgezogen werden könnten. Beim Einsatz in den Schulen liege eine teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung vor, die zu einer Vorsteuerkürzung führe und nicht etwa zum Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe.

32

Für den Bereich der Fahrsicherheitstrainings hat sich der Beklagte weiterhin bereit erklärt, im Schätzungswege die Vorsteuern aus Verwaltungskosten mit 500,- € (2013) und 1.000,- € (2014) zu berücksichtigen. Wegen des seiner Ansicht nach zur Anwendung kommenden höheren Steuersatzes hat der Beklagte für 2013 rechnerisch eine höhere Steuerfestsetzung als bisher ermittelt, die wegen des Verbots der Verböserung im Klageverfahren nicht in Ansatz kommt. Für 2014 hat der Beklagte eine niedrigere Steuerfestsetzung ermittelt und dementsprechend in der mündlichen Verhandlung die Umsatzsteuer 2014 auf 1.087,97 € herabgesetzt.

33

Der Beklagte regt an, das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen des BFH in dem Verfahren V R 38/16 ruhen zu lassen.

Entscheidungsgründe

34

Die Klage ist teilweise begründet.

35

Die Klage hat insoweit Erfolg, als die Einnahmen aus dem Fahrsicherheitstraining umsatzsteuerfrei sind und die Einnahmen aus der Vermietung des Rettungssimulators dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die geltend gemachten Vorsteuern sind jedoch in geringerer Höhe als beantragt abzugsfähig.

36

1. Ruhen des Verfahrens

37

Der Senat folgt nicht der Anregung des Beklagten, das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-449/17 über das Vorabentscheidungsersuchen des BFH (EuGH-Vorlage vom 16. März 2017 V R 38/16, BStBl. II 2017, 1017) ruhen zu lassen. In diesem Verfahren geht es um die Steuerfreiheit von Umsätzen aus dem Fahrschulunterricht. Insoweit geht es u.a. um die Frage, ob Fahrlehrer Privatlehrer im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sind und ob Fahrschulen „Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ sind. Diese Fragestellungen sind für den Streitfall aber nicht erheblich. Allein die Frage 1 des Vorlagebeschlusses zur Auslegung des Begriffs des Schul- und Hochschulunterrichts in Artikel 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL weist Berührungspunkte zum hier anhängigen Rechtsstreit auf. Die Ausführungen des BFH zur ersten Vorlagefrage sind jedoch auf die Verhältnisse bei Fahrschulen zugeschnitten, so dass zweifelhaft ist, ob das künftige Urteil des EuGH zur Entscheidungsfindung in diesem Verfahren beitragen kann.

38

2. Einnahmen aus dem Fahrsicherheitstraining

39

Die Einnahmen aus den Fahrsicherheitstrainings sind umsatzsteuerfrei

40

Umsatzsteuerfrei sind nach § 4 Nr. 22a UStG die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

41

Gem. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

42

Die Klägerin ist ein gemeinnütziger Verein und unterfällt damit dem Kreis der nach § 4 Nr. 22a UStG begünstigten Steuersubjekte. Die Fahrsicherheitstrainings stellen Kurse belehrender Art dar, die den Teilnehmern im Gemeinwohlinteresse Fertigkeiten mit dem Ziel des sicheren und defensiven Fahrens vermitteln. In der Satzung des Klägers ist schließlich ausdrücklich festgelegt, dass dieser keine Gewinne anstrebt und etwaige Überschüsse ausschließlich zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke verwenden darf. Damit sind sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 22a UStG erfüllt.

43

Zwar ist das nationale Umsatzsteuerrecht grundsätzlich richtlinienkonform im Lichte der Regelungen der MwStSystRL auszulegen (BFH Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BStBl. II 2007, 16; vom 25. April 2018 XI R 21/16, DStR 2018, 1290; BFH Vorlagebeschluss an den EuGH vom 7. Februar 2018 XI R 7/16, DStR 2018, 1229). Die Grenzen der richtlinienkonformen Auslegung werden dann allerdings erreicht bzw. überschritten, wenn die einschränkende Auslegung der nationalen Rechtsvorschrift keinen Anhalt mehr im Wortlaut der Rechtsnorm findet (BFH Urteil vom 9. August 2007 V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213; vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BStBl, II 2013, 417; vom 3. Dezember 2015 V R 43/13, BStBl. II 2016, 858). Der Wortlaut des § 4 Nr.  22a UStG enthält keinen Ansatzpunkt dafür, die Steuerbefreiung allein auf erzieherische und berufsbezogene Veranstaltungen zu beschränken. Insofern würden zur Überzeugung des Senats die Grenzen einer zulässigen richtlinienkonformen Auslegung überschritten, würde man bei der Auslegung des § 4 Nr. 22a UStG dessen Wortlaut durch den Text des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ersetzen. Vielmehr kann sich der Kläger hier auf die für ihn günstigere nationale Vorschrift des § 4 Nr. 22a UStG berufen; danach sind die Einnahmen aus den Fahrsicherheitstrainings umsatzsteuerfrei.

44

Im Übrigen würde sich zumindest hinsichtlich der Kurse für die Berufsgenossenschaften und der Bundeswehr (Umsätze 2013: 16.289,- €, Umsätze 2014: 5.795,- €) auch bei einschränkender richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 22a UStG entsprechend der Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL kein anderes Ergebnis in der Sache ergeben. Denn die Berufsgenossenschaften und die Bundeswehr übernehmen deshalb die Kosten für die Teilnahme an den Fahrsicherheitstrainings, weil die Kursteilnehmer beruflich mit Kraftfahrzeugen unterwegs sind und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Risiko, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden, mindern sollen. Insofern ist bei ihnen die Teilnahme an den Fahrsicherheitstrainings als berufliche Fortbildung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL zu qualifizieren.

45

Auf die weitere Frage, ob die Umsätze dem Regel- oder dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, kommt es an dieser Stelle nicht an.

46

3. Einnahmen aus der Vermietung des Rettungssimulators

47

Die Einnahmen aus der Vermietung des Rettungssimulators an Autohäuser sind umsatzsteuerpflichtig. Dass insoweit keine Steuerbefreiungsnorm einschlägig ist, räumt auch die Klägerin ein.

48

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten unterliegen diese Umsätze dem ermäßigten Steuersatz der Umsatzsteuer. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8a) UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

49

Der Kläger ist ein Verein, der mit dem in § 2 der Satzung niedergelegten Ziel der Förderung der Verkehrssicherheit und der Verkehrserziehung unmittelbar und ausschließlich gemeinnützige Zwecke verfolgt. Zwar begründet die Überlassung des Rettungssimulators gegen Entgelt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO, d.h. eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist jedoch Zweckbetrieb.

50

Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Denn der Kläger verknüpft die Vermietung des Rettungssimulators mit der Öffentlichkeitsarbeit. Er nutzt den Kontakt zu einem größeren Publikum, um auf seine Arbeit und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit aufmerksam zu machen. Insofern steht nicht die Einnahmeerzielung, sondern die Verfolgung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke im Vordergrund. Die Erzielung von Einnahmen wiederum ist erforderlich, um die mit dem Einsatz des Rettungssimulators verbundenen Kosten wie etwa die Fahrtkosten zum Einsatzort abdecken zu können. Der Senat kann schließlich nicht erkennen, dass der Kläger mit der Vermietung des Rettungssimulators zu anderen nicht begünstigten Unternehmern in Wettbewerb tritt. Soweit der Beklagte auf Angebote des ADAC zum Fahrtraining auf Verkehrsübungsplätzen verweist, differenziert er nicht hinreichend zwischen dem Fahrsicherheitstraining und der Vermietung des Rettungssimulators. Jedenfalls lässt sich der Internetseite …. auf der der ADAC das Leistungsangebot des Fahrsicherheitszentrums … vorstellt, nicht entnehmen, dass er Rettungssimulatoren zur Miete anbietet. Im Übrigen hat der Beklagte auch in keiner Weise dargelegt, dass die vom ADAC mit dem Fahrsicherheitszentrum erzielten Umsätze der Regelbesteuerung unterliegen. Denkbar wäre auch hier, dass die entsprechenden Umsätze einem Zweckbetrieb des ADAC zugeordnet sind und mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert werden, so dass der Kläger durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinen Wettbewerbsvorteil erlangt.

51

Die Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators sind beim Kläger umsatzsteuerlich zu erfassen. Zwar wird die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17 500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers liegen im Streitfall weit unterhalb der Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung. Der Unternehmer kann jedoch nach § 19 Abs. 2 UStG bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet. Im Streitfall hat der Kläger konkludent zur Regelbesteuerung optiert, indem er im Verlaufe des Klageverfahrens seinen Klagantrag erweitert und den Abzug von Vorsteuern aus dem Erwerb des Rettungssimulators und des Renaults begehrt hat, die der Erzielung der in Rede stehenden Umsätze dienen.

52

4. Vorsteuern aus den Rechnungen über den Erwerb des Rettungssimulators und des Kraftfahrzeuges

53

Der Kläger kann die Vorsteuern aus den Rechnungen über den Erwerb des Rettungssimulators und des Renault-Bus nur zu 50% abziehen.

54

Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Vom Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gem. § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

55

Der Kläger hat den Rettungssimulator und den Renault für sein Unternehmen erworben. Er verfügt auch über formell ordnungsgemäße Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG, so dass er dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Da der Kläger bereits in 2013 eine Vorauszahlung für den Anfang 2014 gelieferten Rettungssimulator geleistet und der leistende Unternehmer ihm zu diesem Zeitpunkt eine Rechnung erteilt hat, kann der Kläger bereits in 2013 anteilig Vorsteuern abziehen. Dies ist insoweit im Übrigen auch zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig.

56

Allerdings kann der Kläger nicht wie beantragt den vollen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen für den Rettungssimulator und den Renault beanspruchen. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug der Höhe nach zu kürzen, da der Kläger die Wirtschaftsgüter nur zu 50% im Rahmen der Vermietung an Autohäuser genutzt und im Übrigen unentgeltlich an Schulen überlassen hat. Erfolgt wie hier nur teilweise eine unternehmerische und ansonsten eine nichtwirtschaftliche Verwendung des Wirtschaftsguts, so sind die Vorsteuern analog § 15 Abs. 4 UStG auf die Tätigkeitsbereiche aufzuteilen (BFH Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl. 2012, 74). Nur im Falle einer hier nicht vorliegenden unternehmensfremden Verwendung würde – dem Klageantrag des Klägers entsprechend - ein Zuordnungswahlrecht mit Korrektur des Vorsteuerabzugs über den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe bestehen. Aus diesem Grunde kann der Kläger nur 50% der Vorsteuern in Abzug bringen.

57

5. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2013 und 2014 ist im Ergebnis wie folgt festzusetzen:

58

2013   

       2014

Umsatz brutto

       6.734 €

Umsatz netto

       6.293,45 €

Umsatzsteuer (7%)

          440,54 €

Vorsteuern

        

50% aus 3.991,60 €

./. 1.995,80 €

50% aus 6.975,53 €

./. 3.487,77 €

Steuerfestsetzung (neu)  

./. 1.995,80 €

   ./. 3.047,23 €

59

6. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 und 137 FGO. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Kläger – trotz Anregung des Beklagten im Einspruchsverfahren, Belege über Vorsteuern einzureichen - erstmals im Klageverfahren Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer vorgelegt und seinen Klageantrag dementsprechend erweitert hat. In dem Umfang, in dem der Beklagte im Termin zur mündlichen Verhandlung durch Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2014 der Klage abgeholfen hat, sind die Kosten dem Kläger aufzuerlegen, weil der Klageerfolg auf Beweismitteln beruht, die der Kläger im Sinne des § 137 FGO früher hätte geltend machen können.

60

7. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

61

8. Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

 


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