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Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 06.09.2018, 1 K 10041/15, ECLI:DE:FGNI:2018:0906.1K10041.15.00

§ 15 Abs 1 Nr 2 EStG 2009, § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 2009, § 5a Abs 1 EStG 2009, § 5a Abs 5 EStG 2009, EStG VZ 2012

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 2. September 2019, Az: IV R 35/18, Beschluss

Tatbestand

1

Die Kläger begehren den Abzug eines Verlustes aus einer stillen Gesellschaft als Sonderbetriebsausgaben.

2

Die Kläger waren im Streitjahr an der „X GmbH & Co. KG“ (künftig: KG) als Kommanditisten beteiligt.

3

Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die Y GmbH. Diese wurde vertreten durch den Kläger zu 1.

4

Gegenstand des Handelsgewerbes der KG war seit dem Gesellschaftsvertrag vom …1997 (künftig KGV) der Erwerb und der Betrieb der Schiffe MS „T“, der MS „U“ sowie der MS „V“. Nach § 3 KGV sollten die Mittel zur Anschaffung der drei Schiffe aus Schiffshypothekendarlehen, Kommanditkapital sowie stillen Beteiligungen generiert werden. Der Kläger zu 1. beteiligte sich mit einem Kommanditkapital von … DM (… €) und A (dessen Gesamtrechtsnachfolgerin die Klägerin zu 2. ist) mit einer Kommanditeinlage in Höhe von … DM (... €).

5

Daneben schlossen der Kläger zu 1. und A einen Vertrag über die „Errichtung einer stillen Gesellschaft“. Laut diesem Vertrag vom … 1997 (künftig VSG) sollten die stillen Beteiligungen mit 5 % p.a. verzinst werden. Am Gewinn und Verlust der KG waren die stillen Gesellschafter nicht beteiligt. Die stillen Gesellschafter hatten gemäß Ziffer 6 VSG in der Gesellschafterversammlung der KG ein Stimmrecht, das demjenigen der Kommanditisten in Art und Umfang gleichstand. Die Höhe der Einlagen entsprach der jeweiligen Kommanditbeteiligung (Kläger zu 1.: … DM; A: … DM).

6

Gemäß Ziffer 7 VSG sollten die stillen Einlagen im Falle der Liquidation der KG gemäß § 23 Ziffer 2 KGV zurückgezahlt werden. Gemäß § 23 Ziffer 2 KGV war der Verwertungserlös bei Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Totalverlust in folgender Reihenfolge zu verteilen:

7

„a) Rückzahlung aller Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Verbindlichkeiten an Dritte sowie Begleichung rückständiger Kosten.

8

b) Rückzahlung der Kommanditeinlagen der Kommanditisten (mit Ausnahme E GmbH, Kläger zu 1. und A) in Höhe von 83 % der Einlagen bei einem Verkauf im Jahre 2003 oder später. Erfolgt der Verkauf in einem früheren Wirtschaftsjahr, so erhöht sich der Rückzahlungsbetrag um 5 % für jedes Kalenderjahr, jedoch maximal bis 100 %.

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c) Rückzahlung der stillen Beteiligungen.

10

d) Rückzahlung der Kommanditeinlagen der E GmbH, Kläger zu 1. und A in Höhe der nach § 23 Abs. 2 b) dieses Vertrages an die anderen Kommanditisten prozentual zu zahlenden Einlagen.

11

e) Danach verbleibende Liquiditätsüberschüsse werden auf sämtliche Kommanditisten und stille Gesellschafter im Verhältnis ihrer Nominaleinlagen verteilt.“

12

Neben den Klägern war zunächst auch die E GmbH still an der KG beteiligt. Nach der Umfirmierung der E GmbH in die M GmbH erwarb der Kläger zu 1. diese stille Beteiligung über einen Nominalwert von … DM (… €) mit Wirkung zum … 2008 zu einem Preis von … €, sodass beide Kläger im Streitjahr zu einem Nominalbetrag von … € an der KG still beteiligt waren.

13

In einer Änderung des KGV vom … 2001 wurde die KG bis zum 31. Dezember 2011 fest geschlossen. Gemäß § 3 der Änderung zum KGV schieden auf diesen Zeitpunkt die Kommanditisten, mit Ausnahme der Z GmbH & Co. KG sowie des Klägers zu 1. und A, aus der Gesellschaft aus. Für den Fall, dass die Gesellschafterversammlung mit Mehrheit die Fortsetzung der KG über den 31. Dezember 2011 beschließen sollte, sollten die von der H GmbH vertretenen Kommanditisten aus der Gesellschaft ausscheiden und die garantierte Abfindung gemäß § 7 des Änderungsvertrags zum KGV erhalten. § 23 KGV blieb durch die Änderung unberührt.

14

Am … 2011 wurden drei Beschlüsse durch die Gesellschafterversammlung gefasst. Zunächst wurde mit einer schriftlichen Beschlussfassung Einverständnis erklärt. Weiterhin wurde der geplanten Ausschüttung im vierten Quartal 2011 von 7 % sowie der Fortsetzung der Kommanditgesellschaft über den 31. Dezember 2011 hinaus zugestimmt. Am … 2012 beschlossen die zu diesem Zeitpunkt verbliebenen Gesellschafter unter Verzicht auf Form und Fristen § 23 Ziffer 2. KGV wie folgt zu ändern:

15

„Wird die Gesellschaft durch Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Totalverlust aufgelöst, so wird der Verwertungserlös in folgender Reihenfolge verteilt:

16

a) Rückzahlung aller Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Verbindlichkeiten an Dritte sowie Begleichung rückständiger Kosten.

17

b) Danach verbleibende Liquidationsüberschüsse werden auf sämtliche Kommanditisten und Stille Gesellschafter im Verhältnis ihrer Nominaleinlagen verteilt.“

18

Die KG ermittelte ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 gemäß § 5a Einkommensteuergesetz (EStG) nach der in ihrem Betrieb geführten Tonnage. Mit Bescheid vom … 2008 wurde der Unterschiedsbetrag im Sinne von § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2003 mit … € gesondert und einheitlich festgestellt. Die im Jahr 1997 angeschafften drei Schiffe veräußerte sie mit Kaufvertrag vom … 2011. Die Übergabe der Schiffe erfolgte am … 2012. Im Streitjahr waren die Kläger mit einer Kommanditeinlage von jeweils rund … € an der KG beteiligt.

19

In der am … 2014 beim Finanzamt eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen machte die KG unter anderem einen Verlust aus der stillen Beteiligung für den Kläger zu 1. in Höhe von 12.345 € und für die Klägerin zu 2. in Höhe von 987.654 € geltend. Zum Zeitpunkt der Liquidation habe die KG noch über eine Liquidität in Höhe von 60 % verfügt. Unter Berücksichtigung dieser Liquiditätsquote ermittelte die KG die Verluste wie folgt:

20

Kläger zu 1.:

21

a) Stille Beteiligung (Gründung)

… €

b) Zukauf mit Wirkung zum … 2008

… €

Nominal:

 … €

Abzüglich Minderwert

 … €

c) Zwischensumme

… €

d) Rückzahlung 60 % von … €

… €

e) Verlust aus der stillen Beteiligung

    12.345 €

22

Klägerin zu 2.:

23

a) Stille Beteiligung (Gründung)

… €

b) Rückzahlung 60 % von … €

… €

c) Verlust aus der stillen Beteiligung

  987.654 €

24

Den Verlust aus der stillen Beteiligung machte die KG als Sonderbetriebsausgabe bei den jeweiligen Klägern geltend.

25

Dem folgte das beklagte Finanzamt (FA) nicht und erließ am … 2014 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2012, ohne die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Im Rahmen des Einspruchsverfahren wurde der angefochtene Bescheid am … 2014 in einem hier nicht relevanten Punkt gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung dabei hier sowie in der Einspruchsentscheidung vom … 2015 bestehen.

26

Die KG hat hiergegen am … 2015 Klage erhoben. Die KG ist seit dem … aus dem Handelsregister gelöscht, da die Liquidation beendet worden ist. Auf Nachfrage hat der Klägervertreter die Vollbeendigung der KG bestätigt. Er hat keinen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gestellt. Das Verfahren ist mit den ehemaligen Kommanditisten, für die die KG Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht hatte, als Klägern fortgesetzt worden.

27

Die Kläger verfolgen ihr Begehren, den Verlust aus der stillen Beteiligung als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, weiter. Die stillen Beteiligungen stellten Sonderbetriebsvermögen I dar. Dementsprechend seien auch in allen Jahren die vereinbarten Zinsen auf die stillen Beteiligungen als Sonderbetriebseinnahmen versteuert worden. Korrespondierend seien auch die auf den Verlusten der stillen Beteiligung beruhenden Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Es handele sich nicht um einen Verzicht der stillen Gesellschafter, sondern um einen Verlust, der sich durch die Liquidationsabrechnung ergebe.

28

Hinzu komme, dass das FA zum 31. Dezember 2003 einen Unterschiedsbetrag auch für die stillen Beteiligungen festgesetzt habe. Hierbei sei das FA davon ausgegangen, dass die stille Beteiligung bei Liquidation der Gesellschaft keinen Wert mehr habe. Dieser sei auf alle Kommanditisten entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung verteilt worden und neben dem „Unterschiedsbetrag Schiff“ zusätzlich zu versteuern. Durch diesen Ansatz würden die in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft erzielten sonstigen Erträge in Höhe von 100 % der stillen Beteiligung versteuert. Folgerichtig seien die in der Sonderbilanz I erzielten Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben anzusetzen. Ansonsten käme es wirtschaftlich und steuerlich zu einer Ungleichbehandlung.

29

Zuletzt sei der Verlust auch in voller Höhe zu berücksichtigen und nicht nur – wie das FA meint – in Höhe der in 2012 erzielten Sonderbetriebseinnahmen.

30

Die Kläger beantragen,

31

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2012 vom … 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere Sonderbetriebsausgaben bei dem Kläger zu 1. in Höhe von 12.345 € und bei der Klägerin zu 2. in Höhe von 987.654 € erfasst werden.

32

Der Beklagte beantragt,

33

die Klage abzuweisen.

34

§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sehe lediglich eine Hinzurechnung von Vergütungen, jedoch nicht die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben, vor. Ausnahmsweise seien Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn diese in unmittelbarem Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen stünden. Da im Streitjahr keine Zinsen geflossen seien, seien auch keine Sonderbetriebseinnahmen angefallen. Folglich sei eine Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben nicht möglich. Selbst wenn Sondervergütungen im Streitjahr vorgelegen hätten, wäre eine Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben nur bis zum Ausgleich dieser Vergütungen abziehbar gewesen.

35

Darüber hinaus führe die Feststellung als Sonderbetriebsausgabe einerseits und die nicht vorzunehmende Versteuerung des Ertrags auf der Gesellschaftsebene im Ergebnis zu einer Aufwandverlagerung vom nach § 5a Abs. 1 EStG abgegoltenen Gewinn des Gesamthandsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen I. Dies habe steuerlich gerade durch die Einführung des § 5a Abs. 4a EStG verhindert werden sollen.

36

Letztlich sei zu berücksichtigen, dass die wesentlich an der KG beteiligten Kläger zu 1. und 2. (vom FA als nahestehende Personen und Initiatoren bezeichnet) bei wirtschaftlicher Betrachtung anlässlich des Verkaufs der Schiffe und der Liquidation der Gesellschaft teilweise auf ihre Forderungen aus stiller Beteiligung gegenüber der Schifffahrtsgesellschaft verzichtet hätten. Durch diesen Verzicht könnte es der KG erst möglich geworden sein, den Kommanditisten ihre Einlagen teilweise oder vollständig zurückzuzahlen. Dieser Forderungsverzicht sei aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erfolgt. Ein fremder Dritter hätte auf die Forderung nicht verzichtet. Der Verzicht auf die Forderung sei wie die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen zum Buchwert insgesamt erfolgsneutral (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG). Damit liege insgesamt ein erfolgsneutraler Vorgang vor, weil es sich in der Gesamthand um eine Einlage und im Sonderbetriebsvermögen um eine Entnahme handele.

Entscheidungsgründe

37

Die Klage ist unbegründet.

38

I. Das Verfahren war nach Vollbeendigung der KG mit den Klägern, vertreten durch den ehemaligen Prozessbevollmächtigten der KG, fortzuführen.

39

Tritt die Vollbeendigung – wie im Streitfall – während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, so ist der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO zu beurteilen, wobei die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten als Rechtsnachfolger anzusehen sind (grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).

40

Die KG war spätestens am … vollbeendet. Die Löschung im Handelsregister ist ein Beweisanzeichen, aus dem bei Fehlen entgegenstehender Anhaltspunkte auf die handelsrechtliche Vollbeendigung geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277). Der Prozessbevollmächtigte hat auf Anfrage keine entgegenstehenden Anhaltspunkte geltend gemacht, sondern vielmehr die Vollbeendigung der KG bestätigt.

41

Als Rechtsnachfolger sind die Kläger anzusehen. Die KG hatte den Gewinnfeststellungsbescheid hinsichtlich der Sonderbetriebsausgaben der Kläger angefochten. Mithin sind allein diese noch durch den Gewinnfeststellungsbescheid beschwert.

42

Das Verfahren wurde durch die Vollbeendigung der KG nicht unterbrochen. War die Prozessstandschafterin durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift insoweit § 246 ZPO ein. Danach tritt eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn in den Fällen des § 239 ZPO eine Vertretung durch einen postulationsfähigen Prozessbevollmächtigten stattfand, sofern keine Aussetzung des Verfahrens beantragt wird (§ 246 Abs. 1 ZPO).

43

Nach § 86 ZPO i.V.m. § 155 FGO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung (BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).

44

Ein Antrag auf Aussetzung des Verfahrens hat der Prozessbevollmächtigte trotz entsprechender Rückfrage durch den Berichterstatter nicht gestellt.

45

II. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig.

46

Zugunsten der Kläger sind keine Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Der geltend gemachte Verlust ist als Teil des Aufgabegewinns/-verlusts gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten. Nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG umfassen Gewinne nach § 5a Abs. 1 auch Einkünfte nach § 16 EStG.

47

1. Einkommensteuerrechtlich ist im Hinblick auf die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG und das ihr zugrundeliegende allgemeine einkommensteuerrechtliche Prinzip, den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich einem Einzelunternehmer gleichzustellen, davon auszugehen, dass es zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel steuerrechtlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern nur eine Kapitalbeteiligung und damit Einlagen und Entnahmen gibt. Damit ist im Regelfall eine Leistung eines Gesellschafters im Interesse der Gesellschaft, die zivilrechtlich zu einer Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft führt, steuerrechtlich als Einlage zu werten (BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Die Darlehensforderung ist in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Eigenkapital der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, BStBl II 1983, 570 m.w.N.).

48

Aus der Zuordnung eines Gesellschafterdarlehens zum Eigenkapital der darlehensnehmenden Personengesellschaft und aus dem Verbot der Bilanzierung in der Steuerbilanz des Gesellschafters folgt nach deutschem Steuerrecht, dass der Gesellschafter die Forderung weder in seiner eigenen Steuerbilanz noch in der Sonderbilanz über seine Beteiligung an der Personengesellschaft gewinnmindernd wertberichtigen kann (BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714 m.w.N.).

49

Eine Berücksichtigung der verminderten Werthaltigkeit dieser Darlehensforderung kann erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung erfolgen. Zur Gewinnermittlung ist dann eine Sonderbilanz aufzustellen, in der auch Rückstellungen zu bilden und eventuelle Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegen die KG vorzunehmen sind, für die werthaltige Rückgriffsforderungen gegen die anderen Gesellschafter nicht existieren (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277).

50

Das etwaige Wertloswerden einer Gesellschafterforderung ist daher der zivilrechtlichen Aus-einandersetzung folgend erst im Rahmen eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64).

51

2. Nach diesen Grundsätzen ist der geltend gemachte Verlust dem Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 EStG zuzuweisen.

52

Es handelt sich vorliegend um Gesellschafterdarlehen im Sinne der o.g. Grundsätze.

53

Es kann dahinstehen, ob die Vereinbarungen zwischen den Klägern und der KG tatsächlich als stille Gesellschaftsverhältnisse im Sinne von § 230 Handelsgesetzbuch (HGB) anzusehen sind.

54

Dies ist deswegen zweifelhaft, weil in den entsprechenden Verträgen eine Gewinnbeteiligung ausgeschlossen wurde. Im Rahmen einer stillen Gesellschaft kann zivilrechtlich eine Beteiligung am Gewinn nicht ausgeschlossen werden (§ 231 Abs. 2 Halbsatz 2 HGB). Dementsprechend liegt nur dann eine stille Gesellschaft vor, wenn der zugrundeliegende Vertrag eine Gewinnbeteiligung enthält (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 53/03, BFH/NV 2005, 2183).

55

Andererseits ist über den Verweis von Ziffer 7 VSG eine Beteiligung an einem Übererlös nach Liquidation vorgesehen. Es ist jedoch unerheblich, ob hierin eine ausreichende Gewinnbeteiligung gesehen werden kann. Handelt es sich abweichend vom Wortlaut der Verträge um Darlehen, sind die o.g. Grundsätze anwendbar. Gleiches gilt, wenn man in diesen Rechtsverhältnissen typisch stille Gesellschaften – oder auch mangels Erfolgsbeteiligung sonstige Innengesellschaften sui generis – sehen wollte. Auch solche Gesellschaftsverhältnisse wären als Gesellschafterdarlehen im Sinne der o.g. Grundsätze zu werten.

56

Dies folgt daraus, dass die (typisch) stille Gesellschaft – trotz eines zivilrechtlich vorliegenden Gesellschaftsverhältnisses – steuerlich als qualifiziertes Gesellschafterdarlehen zu behandeln ist (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Es besteht insoweit eine bilanz- und steuerrechtliche Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen (BFH-Urteil vom 14. November 2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389).

57

3. Die o.g. Grundsätze sind auch im Rahmen der Tonnagebesteuerung im Sinne von § 5a EStG anzuwenden (a.A. Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, Nachtrag 224, § 5a Rn. 126a; Dißars in Frotscher, EStG, 199. Lfg. 6/2017, § 5a Rn. 82a).

58

a) Hierfür sprechen zunächst der Wortlaut und die Systematik des § 5a EStG.

59

§ 5a EStG ist eine (verdrängende) Sondervorschrift zu § 4 Abs. 1, § 5 EStG, ohne dass jedoch die Pflichten zur Erstellung von Handels- und Steuerbilanzen suspendiert würden (Gosch/Schindler in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 5a EStG, Rn. 5). § 5a EStG schafft ein Sondergewinnermittlungsrecht lediglich für die Gesamthand (§ 5a Abs. 1 – 3, Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG). Im Übrigen knüpft die Vorschrift jedoch an allgemeine Gewinnermittlungsgrundsätze an (in diese Richtung auch BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014).

60

Nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Sondervergütungen zuzurechnen. Die Vorschrift selbst besagt jedoch nicht, was Sondervergütungen sind; vielmehr verweist sie auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Das Gleiche gilt für § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG. Zur Frage, ob Erträge oder Aufwendungen Teil des Veräußerungs-/Aufgabegewinns sind, gibt die Vorschrift nichts her, sondern verweist auf § 16 EStG. Wenn § 5a EStG jedoch allein in seinem Absatz 1 eine von den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abweichende Gewinnermittlung vorsieht und im Übrigen auf die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften verweist, sind für die Abgrenzung zwischen Sondervergütung und Veräußerungsgewinn die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Konsequenterweise ist die Frage danach, ob, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt Sonderbetriebsausgaben vorliegen, allein nach den allgemeinen Vorschriften – und somit nach den o.g. Grundsätzen – zu ermitteln.

61

b) Darüber hinaus sind die den o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen zugrundeliegenden Wertungen auch im Rahmen der Tonnagebesteuerung anwendbar.

62

aa) Der Umstand, dass es zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerrechtlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern nur eine Kapitalbeteiligung und damit Einlagen und Entnahmen gibt, ist ganz wesentlich auf die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG und das ihr zugrunde liegende allgemeine einkommensteuerrechtliche Prinzip, den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich einem Einzelunternehmer gleichzustellen, zurückzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Dieses Prinzip ist ohne weiteres auf die Tonnagebesteuerung übertragbar und kommt hier noch stärker zum Vorschein. Würde man den Abzug von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen im Rahmen der Tonnagebesteuerung zulassen, käme es zu einer echten Ungleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer. Dieser hätte, da § 5a Abs. 4a EStG allein auf Personengesellschaften anwendbar ist, keinerlei Möglichkeiten, Kapitalverluste neben dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG geltend zu machen.

63

bb) Zudem entspricht dieses Ergebnis gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten. In eine bei Beendigung der Gesellschaft vorzunehmende Auseinandersetzung (§§ 730 ff. BGB, 145 ff. HGB) gehen als Rechnungsposten auch Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft ein; sie wirken sich in derselben Weise wie zusätzlich geleistete Einlagen der Gesellschafter aus. Auf Grund der Auseinandersetzung können sich Ausgleichsansprüche zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Gesellschafterforderung kann demnach zu Vorteilen in der Auseinandersetzung führen. Infolgedessen entscheidet erst die Realisierbarkeit von Ausgleichsansprüchen gegen die Mitgesellschafter darüber, ob dem Gesellschafter aus seiner Forderung endgültig ein Verlust entsteht (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64 m.w.N.).

64

Diese zivilrechtlichen Erwägungen greifen auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Platz.

65

cc) Letztlich stellt die o.g. BFH-Rechtsprechung darauf ab, dass sie nicht dazu führe, Sonderbetriebsausgaben gar nicht zu berücksichtigen, sondern lediglich dazu, sie dem Veräußerungs-/Aufgabegewinn zuzuweisen und dort gewinnmindernd zu berücksichtigen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347).

66

Dies ist im Rahmen der Tonnagebesteuerung zwar anders; die Zuweisung zum Veräußerungs-/Aufgabegewinn führt hier dazu, dass eine Wertminderung von Gesellschafterforderungen im Ergebnis ohne Auswirkung bleibt. Diese Erwägung ist jedoch nicht tragend für die Zuweisung des Verlustes zum Aufgabegewinn, sondern ist als Rechtfertigung der Versagung von Sonderbetriebsausgaben vor dem Hintergrund des objektiven Nettoprinzips zu verstehen. In diesen Zusammenhang gehört auch das Argument des Klägers, dass die vereinnahmten Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen berücksichtigt werden und der Verlust des Vermögensstammes daher ebenfalls zu berücksichtigen sei.

67

Einer solchen Rechtfertigung bedarf es jedoch im Rahmen von § 5a EStG nicht. Die Gewinnermittlung des § 5a EStG ist, wie bereits aufgezeigt, eine Sonder-Gewinnermittlungsvorschrift, der nicht das objektive Nettoprinzip zugrunde liegt. Sie fingiert vielmehr einen (laufenden) Gewinn nach der Tonnage, mit dem auch ein etwaiger Veräußerungs-/Aufgabegewinn abgegolten sein soll. Wenn also Zinsen auf ein Darlehen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als Sondervergütung zu versteuern sind, während der Verlust des Vermögensstamms als Teil des Aufgabegewinns unberücksichtigt bleibt, ist dies systemimmanent und nicht zu beanstanden. Es steht dem Steuerpflichtigen frei, den Gewinn entweder nach den allgemeinen Vorschriften oder nach § 5a EStG zu ermitteln.

68

c) Diese Auslegung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung. In der Begründung zu § 5a Abs. 4a EStG (BTDrucks 13/10710, S. 4) ist ausgeführt, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, anders als Gewinnanteile in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten sind und diesem deshalb hinzugerechnet werden müssen; andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen.

69

Die Gesetzesmaterialien führen zwar nicht zu einer einschränkenden Auslegung von § 5a Abs. 4a EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2012 IV B 7/11, BFH/NV 2012, 1121). Sie sprechen jedoch gegen eine ausufernde Auslegung des Begriffs der Sondervergütung. Der Gesetzgeber hatte bei dem Gesetzesentwurf allein die Abgrenzung zwischen Gewinnanteilen und Sondervergütungen vor Augen. Es findet sich jedoch keine Grundlage für die Annahme, dass er dem Begriff der Sondervergütung im Rahmen von § 5a Abs. 4a EStG eine andere Bedeutung beimessen wollte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Anders lässt sich auch der explizite Verweis auf diese Vorschrift nicht erklären.

70

d) An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass hinsichtlich der stillen Beteiligungen ein Unterschiedsbetrag festgesetzt und nunmehr aufgelöst worden ist. Die Höhe des Unterschiedsbetrags ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

71

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

72

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 


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