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Niedersächsisches Finanzgericht 10. Senat, Urteil vom 19.09.2018, 10 K 174/16, ECLI:DE:FGNI:2018:0919.10K174.16.00

§ 9 Nr 1 S 2 GewStG 2002, GewStG VZ 2011

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 15. April 2021, Az: IV R 32/18, Urteil

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin unter den Anwendungsbereich der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) fällt.

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Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Komplementärin ist die X - GmbH, Kommanditisten sind die Y – GmbH und die Z GmbH & Co KG. Der Gegenstand des Unternehmens umfasst den Bau bzw. die Anschaffung und die Bewirtschaftung von Wohnungen sowie gewerblich genutzten Gebäuden für eigene Rechnung, die Verwaltung sonstigen Vermögens und alle damit zusammenhängenden Tätigkeiten.

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Im Streitjahr verwaltete die Klägerin insgesamt 5.831 Wohnungen, 79 gewerbliche und sonstige Einheiten und 2.930 Garagen und Stellplätze, die sich alle in ihrem Eigentum befanden. Daneben erzielte die Klägerin erstmals seit Januar 2011 aus der Verwaltung fremden Grundbesitzes Erträge in Höhe von 75.960 €. Diese Fremdverwaltung umfasste im Streitjahr 1.224 Wohnungen und gewerbliche Einheiten. Es handelte sich dabei um die folgenden gewerblichen Einheiten in den Verwaltungseinheiten (VE):

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VE 1: 28 Wohnungen und 1 Büro, der gewerbliche Anteil nach qm beträgt 18,5 % der gesamten nutzbaren Fläche dieser Einheit.

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VE 2: 32 Wohnungen und 1 Fahrschule, der gewerbliche Anteil nach qm beträgt 2 % der gesamten nutzbaren Fläche dieser Einheit.

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VE 3: 54 Wohnungen und 1 Wohnheim sowie 1 (Inklusions-) Hotel, der gewerbliche Anteil nach qm beträgt 6 % der gesamten nutzbaren Fläche dieser Einheit.

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Weitere fremde Einheiten, die nicht Wohnzwecken dienten, wurden nicht verwaltet. Dieser Verwaltungstätigkeit der Klägerin liegt ein Verwaltervertrag zwischen der A - GmbH (GmbH) und der Klägerin zugrunde. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den in den Akten befindlichen Verwaltervertrag verwiesen.

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Im streitigen Veranlagungszeitraum beantragte die Klägerin die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß und berücksichtigte eine Kürzung in Höhe von 9.527.612 €, der Gewerbesteuermessbescheid erging jedoch gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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In der sich anschließenden Betriebsprüfung kam der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Kürzung gemäß § 9 Nr.1 S. 2 GewStG nicht vorlägen, da die Klägerin nicht ausschließlich fremde Wohnungsbauten verwalte. Denn die gemischt genutzten fremden Verwaltungseinheiten - VE 1 bis 3 - stellten keine Wohnungsbauten im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG dar.

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Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbetrag. Er setzte mit Bescheid vom 17. August 2015 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 304.048 € fest. In diesem Bescheid berücksichtigte er eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG in Höhe von 1.719.934 €

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Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

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Mit ihrer Klage begehrt sie auch weiterhin die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Zur Begründung trägt sie vor, dass sie die gesetzlichen Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG erfülle. Auch bei den streitigen drei Verwaltungs-einheiten, die die Klägerin für die GmbH verwalte, handele es sich um Wohnungsbauten im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Die wenigen gewerblichen Einheiten in diesen Verwaltungseinheiten seien für eine Einordnung als Wohnungsbauten unschädlich.

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Dem Gesetzestext sei bereits zu entnehmen, dass es sich nicht ausschließlich um Wohnungen handeln müsse. Denn im weiteren Verlauf der Vorschrift differenziere der Gesetzgeber bei den Eigentumswohnungen/Teileigentum. Hier lasse er es ausreichen, wenn 66 2/3 der Eigentumsanlage Wohnzwecken diene. Auch spreche der Gesetzgeber von „Wohnungsbauten“ und nicht von „Wohnungen“. Hieraus lasse sich schließen, dass die Verwaltung von Gewerbeflächen zumindest in einem geringen Umfang unschädlich sei.

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Auch ansonsten setze der Gesetzgeber oft keine ausschließliche Nutzung zu Wohnzwecken voraus. So unterscheide das Bewertungsgesetz in § 75 Bewertungsgesetz (BewG) zwischen Mietwohngrundstücken und Geschäftsgrundstücken. Bei den Mietwohngrundstücken lasse der Gesetzgeber eine Nutzung zu Wohnzwecken von mehr als 80 % ausreichen. Auch der § 7b Einkommensteuergesetz a.F. (EStG), der die Förderung der Schaffung von Wohneigentum geregelt habe, habe lediglich eine 2/3 Nutzung zu Wohnzwecken vorausgesetzt. Da die streitige Norm des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ebenfalls eine Begünstigung von Wohneigentum darstelle, sei eine entsprechende Anwendung dieser Vorschriften wegen der fehlenden gesetzlichen Regelung im Gewerbesteuerrecht möglich.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 vom 18. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag in 2011 um 8.363.447 € gekürzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte bleibt bei seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht vorlägen. Die Klägerin habe neben reinen Wohnungsbauten entsprechend dem Verwaltervertrag mit der GmbH auch gemischt genutzte Grundstücke betreut. Insoweit läge kein Wohnungsbau vor. Die Verwaltung gemischt genutzter Grundstücke falle nicht unter die abschließende Aufzählung der unschädlichen Tätigkeiten des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Unerheblich sei, dass diese Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits in mehreren Entscheidungen ausgeführt, dass auch Tätigkeiten von geringem Umfang und untergeordneter Bedeutung, sofern sie von der Ausnahmeregelung nicht umfasst seien, zu einer Versagung der erweiterten Kürzung führten, so z.B. Urteil des BFH vom 26. Februar 2014 I R 6/13, BFH/NV 2014, 1400. Der Begriff des Wohnungsbaus sei gesetzlich nicht definiert, man müsse diesen Begriff jedoch gleichsetzen mit Wohngebäude. Ein solches liege nicht vor, wenn Teile des Gebäudes gewerblich genutzt würden. Für eine anderweitige Beurteilung bedürfe es, wie auch bei der alten Wohnungsbauförderung gemäß § 7b EStG einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

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Die Beklagte hat den Gewerbeertrag des Streitjahres zutreffend ermittelt. Die Voraussetzungen für eine erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG liegen bei der Klägerin nicht vor.

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a. Der Vorschrift folgend tritt bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein- oder Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag an die Stelle der Kürzung nach Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

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Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist somit unter anderem zu versagen, wenn der Steuerpflichtige neben eigenem Grundbesitz und eigenem Kapitalvermögen nicht nur Wohnungsbauten betreut. Der Begriff „Wohnungsbauten“ ist gesetzlich nicht geregelt. Ausgehend vom Wortlaut umfasst der Begriff Gebäude, die zu Wohnzwecken genutzt werden.

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Die Frage, ob über den Wortlaut hinaus auch die Verwaltung gemischt genutzter Grundstücke unschädlich ist, wenn das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient, ist in der Literatur umstritten.

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aa. So verweist Kronwitter in Kronwitter, GewStG, § 9 Rz. 31 auf die ausdrückliche gesetzliche Regelung in § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG, wonach in Verbindung mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen Teileigentum i.S. des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert wird und das Gebäude zu mehr als 66 2/3 Prozent Wohnzwecken dient. Diese 2/3 – Regelung müsse entsprechend auf die übrigen „Wohnungsbauten“ angewandt werden. Auch Paprotny in Deloitte, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 6 führt aus, dass kein Grund ersichtlich sei, warum diese Regelung des in § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG nur für Wohnungs- /Teileigentum gelten solle (so auch Renner in Bergemann/Wingler, GewStG, § 9 Rz. 60 und Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 29)

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bb. Anders hingegen sieht dies Gosch in Blümich GewStG § 9 Rz. 95. Seiner Auffassung folgend umfasst der Begriff „Wohnungsbauten“ ausschließlich die zu Wohnzwecken dienende Gebäude, eingeschlossen Mietgrundstücke, EFH, Häuser, die

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aus Eigentumswohnungen bestehen, er leitet dies insbesondere aus dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes ab.

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b. Der Senat folgt der engen Auslegung des Wohnungsbaubegriffs.

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aa. Das Gesetz selbst differenziert nicht zwischen ausschließlich zu Wohnzwecken genutzten und gemischtgenutzten Gebäuden. Es spricht vorbehaltlos und ausschließlich von „Wohnungsbauten“. Unter Wohnungsbau wird laut Duden das Bauen von Wohnungen, Bauprojekte im Wohnungsbau und Wohngebäude verstanden (https://www.duden.de/rechtschreibung/Wohnungsbau, Stand September 2018). Gemischtgenutzte Grundstücke, die auch über einen gewerblich genutzten Teil verfügen, sind demgemäß vom Wortlaut des Begriffs Wohnungsbau nicht erfasst.

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bb. Eine solche dem Wortlaut folgende Auslegung wird zudem durch die systematische Überlegung gestützt, dass das Gesetz in § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG lediglich für die Errichtung und Veräußerung von Teileigentum ausdrücklich eine Ausnahmeregelung enthält. Danach ist für eine Begünstigung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG eine betriebliche Gebäudenutzung von maximal 33 1/3%. unschädlich. Der Gesetzgeber hat also lediglich für den Fall von Wohnungs- bzw. Teileigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz eine spezielle Ausnahmeregelung für gemischtgenutzte Grundstücke getroffen. Wegen dieses Ausnahmecharakters der speziellen Regelung in Satz 3 verbietet sich eine erweiterte Auslegung in Satz 2. Vielmehr lässt dies nach dem Grundsatz des argumentum e contrario den Schluss zu, dass die übrigen gemischtgenutzten Grundstücke mithin im Zusammenhang mit der Betreuung von Wohnungsbauten nicht einbezogen sind (Gosch in Blümich, GewStG, § 9 Rz. 95 m.w.N.). Nachdem das GewStG in der Vergangenheit zahlreichen Änderungen unterlegen war und in Anbetracht der in der Literatur laut gewordenen Kritik an der insoweit mangelhaften Gesetzesfassung (Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 173), geht der Senat davon aus, dass der Gesetzgeber die Bestimmung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ansonsten entsprechend anders formuliert hätte (so auch Gosch in Blümich, GewStG, § 9 Rz. 95).

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cc. Insbesondere gibt es auch keinen allgemeinen Grundsatz, dass im Rahmen der Wohnungsbauförderung regelmäßig ein gewisser Anteil an gewerblicher Nutzung für eine Förderung unschädlich ist. Vielmehr bedarf es hierfür einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. So regelt § 75 Abs. 2 BewG, dass ein Mietwohngrundstück vorliegt, wenn die Grundstücke zu mehr als 80% Wohnzwecken dienen. Auch die alte Wohnungsbauförderung des § 7b EStG setzte gemäß § 7b Abs. 1 S. 1 EStG ausdrücklich voraus, dass es sich um Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen handelte, die zu mehr als 66 2/3 % Wohnzwecken dienen. Eine vergleichbare Regelung enthält, wie bereits ausgeführt, § 9 Nr. 1 S. 3 GewStG im Zusammenhang mit der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen/Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes. Für die übrigen Wohnungsbauten im Sinne des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG fehlt es allerdings an einer solchen Regelung.

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dd. Weiterhin handelt es sich bei der Vorschrift des § 9 Nr. 1 GewStG um eine Begünstigungsnorm, die auch ansonsten, der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend, sehr restriktiv auszulegen ist. So gibt es zum Beispiel keine Geringfügigkeitsgrenze im § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.

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ee. Dementsprechend umfassen Wohnungsbauten nur Gebäude, die ausschließlich Wohnzwecken dienen.

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c. Nachdem es sich bei den drei Verwaltungseinheiten um keine Eigentumswohnungen/Teileigentum im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes handelt, führt auch die nur geringe gewerbliche Nutzung dieser Bauten zur Versagung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

 


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