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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 22.08.2018, 11 K 18/18, ECLI:DE:FGNI:2018:0822.11K18.18.00

§ 4 Nr 12 S 1 Buchst a UStG 2005, Art 135 Abs 1 EGRL 112/2006

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die entgeltliche Überlassung von Wohnungen an Prostituierte für jeweils eine Woche zum Zwecke des Wohnens und der Anbietung sexueller Dienstleistungen nach § 4 Nr. 12 Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerbefreit ist.

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Der Kläger übt seine unternehmerische Tätigkeit als Vermieter von Wohnungen an Prostituierte selbständig in Form eines Einzelunternehmens aus. Zu Beginn seiner Tätigkeit am 1. Januar 2013 nahm er zulässigerweise die Besteuerung als Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch. Weil die Gesamtumsätze im Kalenderjahr mehr als 17.500 € betrugen, forderte der Beklagte den Kläger auf, ab dem 1. Januar 2015 seine Umsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen und jährlich eine Umsatzsteuererklärung abzugeben.

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In seiner für das Streitjahr 2015 am xx. Januar 2016 eingereichten Umsatzsteuererklärung gab der Kläger steuerpflichtige Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 17.000 € und abzugsfähige Vorsteuer von 1.500 € an. In einer geänderten Umsatzsteuerklärung erklärte er dagegen lediglich steuerfreie Umsätze.

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Am xx. Februar 2017 führte der Beklagte beim Kläger eine Umsatzsteuer-Nachschau durch, die dann in eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bis März 2017 übergeleitet wurde. Der Sonderprüfer traf dabei folgende Feststellungen:

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1. Die erklärten Umsätze des Klägers resultierten aus der wöchentlichen Vermietung von Wohnungen an Prostituierte in den Ortschaften W, Sch und D.

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2. Der Kläger erklärte gegenüber dem Sonderprüfer, die Mietverträge würden lediglich mündlich geschlossen. Die Mieterinnen seien jeweils sonntags angereist und dann auch wieder abgereist. Jede Mieterin habe ein Zimmer in der Wohnung als Schlaf- und Arbeitszimmer genutzt; Wohnzimmer, Küche, Bad und Flur hätten alle Mieterin gemeinsam bewohnt. Der Kläger habe keine weiteren Leistungen gegenüber den Mieterinnen erbracht; diese hätten sich selbständig um die Reinigung der Wohnung und der Wäsche sowie um die Verpflegung gekümmert. Kontakte seien unter den Mieterinnen hergestellt worden, die sich dann bei ihm gemeldet hätten.

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3. Der Sonderprüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass die getätigten Vermietungsumsätze des Klägers nicht unter § 4 Nr. 12 UStG fielen. Da die Vermietung nicht nur stundenweise und nicht nur zur Ausübung der Prostitution erfolge, die Mieterinnen vielmehr auch dort für jeweils eine Woche lebten, sei der Ausnahmetatbestand der kurzfristigen Beherbergung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG erfüllt. Der Sonderprüfer unterwarf die Nettoumsätze dem ermäßigten Steuersatz. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom 1. März 2017 über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx hingewiesen.

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Der Beklagte folgte der Auffassung des Sonderprüfers und erließ am xx. März 2017 einen Umsatzsteuerbescheid für 2015.

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Gegen diesen Verwaltungsakt erhob der Kläger am xx. April 2017 Einspruch. Zum einen habe der Beklagte es unterlassen, die in der ursprünglichen Umsatzsteuererklärung geltend gemachten Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen. Unter Beachtung des Urteils des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24. September 2015 V R 30/14, BStBl. II 2017, 132 läge aber eine steuerfreie Vermietung vor, weil auch eine kurzfristige Nutzungsüberlassung eines möblierten Zimmers in einem „Stundenhotel“ eine Vermietung darstelle und zusätzliche Leistungen durch den Kläger nicht erbracht worden seien. So habe auch das Finanzgericht Hamburg mit Urteil vom 17. September 2015 2 K 253/14, EFG 2016, 243 entschieden. Mit Schreiben vom xx. November 2017 konkretisierte der Kläger sein bisheriges Vorbringen dahingehend, dass zwar in den vermieteten Räumen Bettwäsche und Handtücher von ihm gestellt würden, es aber unklar sei, ob und ggf. in welchem Umfang diese von den Mieterinnen genutzt würden. Zudem sei eine Waschmaschine vorhanden.

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Der Rechtsbehelf blieb ohne Erfolg. Nachdem der Beklagte zuvor auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hatte, wies er der Rechtsbehelf mit Einspruchsbescheid vom xx. Dezember 2017 zurück. Die Umsätze wurden aber nunmehr dem allgemeinen Steuersatz unterworfen und im Gegenzug die bislang geltend gemachte Vorsteuer anerkannt. Zur Begründung verwies der Beklagte auf den Umstand, dass die Mieterinnen die Zimmer in erster Linie angemietet hätten, um dort der Prostitution nachzugehen. Die vom Kläger herangezogenen Urteile beträfen nur Einzelfälle und könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden. Mit Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12, BStBl. II 2013 habe der BFH zudem entschieden, dass Räumlichkeiten, die zur Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen würden, nicht zu Umsätzen mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG führen könnten.

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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die wochenweise vermieteten Zimmer würden zur Ausübung der Prostitution überlassen. Inwieweit die Mieterinnen die Räume auch anderweitig nutzten, entziehe sich seiner Kenntnis. Unstreitig seien die Vermietungen keine kurzfristigen Beherbergungen; auf der anderen Seite aber erbringe der Kläger auch keine zusätzlichen Leistungen, die der Zimmervermietung ein anderes Gepräge gäben.

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Der Kläger beantragt,

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den Bescheid für 2015 über Umsatzsteuer vom xx. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass der Kläger und seine Prozessbevollmächtigte, Steuerberaterin Q., bei einer Betriebsbesichtigung eine Wohnung mit Flur, Bad, Küche Wohnzimmer und zwei Schlafzimmern gegenüber dem Sonderprüfer erklärt hätten, dass die Wohnung wochenweise an Prostituierte vermietet werde, die jeweils sonntags an- und abreisten, die Damen sich über mehrere Tage in den Räumlichkeiten aufhielten, die Schlafzimmer auch als Arbeitszimmer bei Bedarf nutzten und ein gemeinschaftlicher Aufenthaltsraum bestehe. Aus Sicht der Prostituierten liege das Gepräge der Wohnungsanmietung in erster Linie in der Möglichkeit der Ausübung ihrer gewerblichen Prostitution und überdecke damit die Anmietung einer Wohnung zu Dauerwohnzwecken.

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Mit Schreiben vom xx. Juni bzw. xx. Juli 2018 haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der Umsatzsteuerbescheid 2015 vom xx. März 2017 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil die vom Kläger erbrachten Leistungen gegenüber den Prostituierten als Vermietungsleistungen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sind. Entgegen der Ansicht des Beklagten erbringt der Kläger gegenüber den Mieterinnen keine weiteren Leistungen, die gegenüber der Nutzungsüberlassung prägend sind und deshalb zum Ausschluss der Steuerbefreiung führen. Auch die Rückausnahme in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist im Streitfall nicht einschlägig.

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Die Leistungen des Klägers sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei, weil der Kläger Vermietungsleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht hat. Steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die die Nutzung von Grund und Boden betreffen. Unionsrechtlich befreit Art. 135 Abs. 1 Buchst. I der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BStBl. II 1992, 209; vom 21. April 1993 XI R 55/90, BStBl. II 1994, 266; vom 24. April 2014 V R 27/13, BStBl. II 2014, 732; vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427).

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Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427, .429 Tz. 22 m. w. N.). Das grundlegende Merkmal des unionsrechtlichen Begriffs der „Vermietung von Grundstücken“ besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben Der Begriff ist eng auszulegen, da die Steuerbefreiungsvorschriften eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz vorsehen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (BFH, Urteile vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427, 429 Tzn. 22 bis 24; vom 24. September 2015 V R 30/14, BStBl. II 2017, 132, jeweils m. w. N.).

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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Indem der Kläger den Mieterinnen die jeweilige Wohnung überließ, räumte er ihnen eine Besitzoption dergestalt ein, dass sie während der Berechtigungszeit mit den Räumlichkeiten „wie Eigentümer“ verfahren konnten und andere von der Inbesitznahme derselben nach eigenem Belieben ausschließen konnten.

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Der Kläger hat keine gegenüber einer Vermietung andersartige Leistung erbracht. Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteils zum Gebrauch von anderen wesentlichen Vertragsleistungen überdeckt wird (BFH, Beschluss vom 26. April 2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345 = Juris Rdnr. 15). Werden z. B. bei der Überlassung eines Golfplatzes für den Golfsport neben der kurzfristigen Grundstücksüberlassung eine Vielzahl zusätzlicher geschäftlicher Aktivitäten wie Aufsicht, Verwaltung, Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen erbracht, treten diese gegenüber der Nutzungsüberlassung in den Vordergrund und geben ihr ein abweichendes Gepräge (BFH, Urteile vom 24. September 2015 V R 30/14, BStBl. II 2017, 132 Tz. 15; vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427, 429 Tzn. 25 f.). Nach Auffassung des BFH kommt eine derartige Beurteilung insbesondere dann in Betracht, wenn Unterkünfte an Prostituierte vermietet werden und nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, die Prostitution auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427, 429 Tz. 26; Beschluss vom 13. September 2002 V B 51/02, BFH/NV 2003, 212 = Juris Rdnr. 12). Dabei ist nach seiner Auffassung auch zu beachten, dass bei einer kurzfristigen und gegenständlich beschränkten Nutzung ein Hauptelement eines Mietvertrages i. S. d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht erfüllt ist.

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Im Streitfall hat der Kläger zur Überzeugung des Senats keine über die Nutzungsüberlassung hinausgehenden weiteren Leistungen gegenüber den Mieterinnen erbracht, die ihnen im Rahmen einer einheitlichen Leistung das Gepräge gegeben hätten und zur Steuerpflicht der gesamten Leistung führen müssten. Von einer andersartigen Leistung ist der BFH z. B. auch bei der Vermietung in einem „Bordell“ ausgegangen. Im Übrigen hat die Rechtsprechung andersartige Leistungen dann angenommen, wenn den prostituierten Kontaktmöglichkeiten durch eine im Gebäude befindliche Bar erleichtert wurden, die Besucher kontrolliert werden konnten, behördliche Beziehungen durch Einbehaltung der Einkommensteuer erleichtert wurden, wenn ein spezieller Raum zur Kontaktaufnahme und Vertragsanbahnung zur Verfügung stand, die Prostituierten sich in sogenannten „Koben“ zur Schau stellen konnten, die vermieteten Räumlichkeiten mit einem Alarmknopf und einen Gegensprechanlage ausgestattet waren, die Reinigung der Zimmer übernommen und den Prostituierten die Nutzung von Gemeinschaftsanlagen wie z. B. einer Küche ermöglicht wurde. Wenn dagegen Wohnungen vermietet werden, die sich ihrer Ausstattung nach nicht von vergleichbaren zu Wohnzwecken vermieteten Wohnungen unterscheiden, sind Vermietungsleistungen gegeben. Weder das Vorhandensein eines Bettes, eines Schranks, einer Waschmaschine, eines Trockners, einer Küche oder eines Bades geben der Vermietungsleistung ein anderes Gepräge. Das Finanzgericht Hamburg hat in einem vergleichbaren Sachverhalt selbst dann keine andersartige Leistung angenommen, wenn die Eingangstür per Videokamera überwacht wird, jedes Zimmer ein Klingelschild hat und wie bei einem hotelähnlichen Betrieb Handtücher und Bettwäsche gestellt werden, weil solche Gegebenheiten auch bei einer Wohnraumvermietung denkbar und nicht unüblich seien (Urteil vom 17. September 2015 2 K 253/14, EFG 2016, 243). Dieser Ansicht, die auch vom FG Mecklenburg-Vorpommern geteilt wird (Urteil vom 31. Januar 2018 3 K 99/16, Juris Rdnr. 39) schließt sich das Gericht an. Die Überlassung von Bettwäsche und Waschmaschine allein verändern das Gepräge ebenso wie die Möglichkeit der gemeinschaftlichen Nutzung von Wohnzimmer, Badezimmer und Küche wie bei einer Wohngemeinschaft nicht.

25

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Einräumung der Möglichkeit zur Ausübung der Prostitution nicht als wesentliche Leistung gegenüber den Mieterinnen anzusehen, die aus der Sicht der Leistungsempfänger im Vordergrund stehen. Zwar hat der BFH in zwei älteren Entscheidungen die Auffassung vertreten, die Überlassung von Räumen zur Ausübung der Prostitution in einem Bordell oder bordellähnlichen Betrieb sei eine steuerpflichtige Leistung (Urteile vom 10. August 1961 V 95/60 U, BStBl. III 1961, 525 und V 31/61 U, BStBl. III 1961, 526). An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch später stets festgehalten (Beschlüsse vom 26. April 2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345 = Juris Rdnr. 15; vom 13. September 2002 V B 51/02, BFH/NV 2003, 212 = Juris Rdnr. 12; Urteile vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BStBl. II 2015, 427, 429 Tz. 26; vom 19. Februar 2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398 = Juris Rdnr. 25). Diese Ansicht wurde ursprünglich damit begründet, dass nach damaliger Rechtslage der Betreiber eines Bordells, der „aus dem Halten von wirtschaftlich von ihm abhängigen Frauen zu dem Zwecke, sie zur Ausübung der Unzucht gegen Lohn zu benutzen, ein Erwerbsgeschäft [mache]“, den Frauen einer von ihm geschaffenen Organisation die Gelegenheit zur Ausübung der gewerbsmäßigen Unzucht schaffe. Ein bordellähnlicher Betrieb lag danach vor, wenn ein Haus- oder Wohnungsinhaber in einer nach außen erkennbaren Weise den mehreren sich bei ihm zum Zwecke der gewerbsmäßigen Unzuchttreibens an Ort und Stelle bereithaltenden Personen nicht nur vorübergehend und gelegentlich, sondern für eine gewisse Zeitdauer regelmäßig in irgendeiner Form zur Förderung des Unzuchttreibens behilflich und entweder selbst an den aus dem Unzuchttreiben erzielten Erträgnissen irgendwie beteiligt war oder auch ohne solche Beteiligung gewohnheitsmäßig handelte. Die Ermöglichung der Prostitution war deshalb gegenüber der Vermietung als eigenständige Leistung anzusehen, weil sie u. U. nach § 180 Abs. 2 Strafgesetzbuch (StGB) strafbewehrt war. Aus diesem Grunde führte bereits die organisierte räumliche Zusammenfassung der Prostituierten durch den Hausbesitzer zur Ablehnung eines Mietvertrages und zur Bejahung eines Vertrages besonderer Art.

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Zur Überzeugung des Senats ist dieser Rechtsansatz aber spätestens mit Erlass des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten am 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3983), überholt, weil die Ausübung der Prostitution seit dem 1. Januar 2002 nicht mehr in derartigem Umfang pönalisiert wird. Der über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehenden Gestattung der Nutzung zum Zwecke der Ausübung der Prostitution kommt zur Überzeugung des Senats keine eigenständige Bedeutung zu, die es rechtfertigt, als wesensprägend zur Umgestaltung in eine von der Vermietungsleistung abweichende gesonderte Leistung zu führen.

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Auch das Merkmal der nicht nur kurzfristigen Überlassung von möblierten Räumlichkeiten führt für sich nicht zu einer Verneinung einer Vermietungsleistung i. S. d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Zwar kommt der Unterscheidung zwischen lang- und kurzfristiger Vermietung bei der Überlassung möblierter Zimmer eine wesentliche Bedeutung zu. Dies gilt aber nur bei der Prüfung des Ausnahmetatbestands des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, dessen Einschlägigkeit aber zwingend voraussetzt, dass die allgemeine Steuerbefreiungsvorschrift in § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG zunächst erfüllt ist (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12, BStBl. II 2013, 1058, 1059 Tz 12; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 31. Januar 2018 3 K 99/16, Juris Rdnr. 32). Der Grundtatbestand in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist z. B. bei der Überlassung von Hotelräumen unabhängig von der Nutzungsdauer erfüllt (BFH, Urteil vom 24. September 2015 V R 30/14, BStBl. II 2017, 132 = Juris Rdnr. 14 a. E.).

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Der Ausnahmetatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist im Streitfall schließlich ebenfalls nicht erfüllt, weil die überlassenen Räume aus der Sicht der Leistungsempfängerinnen in erster Linie als Arbeitszimmer genutzt wurden, somit nicht der Beherbergung dienten (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24. September 2015 V R 30/14, BStBl. II 2017, 132 = Juris Rdnr. 19).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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Die Revision war zuzulassen, um dem BFH Gelegenheit zur Überprüfung seiner Rechtsansicht zur Gestattung der Prostitution als eigenständige prägende Leistung neben der Vermietung zu geben.

 


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