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Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 24.01.2018, 11 K 236/17, ECLI:DE:FGNI:2018:0124.11K236.17.00

§ 12 Abs 2 Nr 10 UStG 2005, Art 98 Abs 2 EGRL 112/2006, Anh 3 Nr 5 EGRL 112/2006, § 42 PBefG, § 43 PBefG, § 12 Abs 2 Nr 10 Buchst a UStG 2005, § 12 Abs 2 Nr 10 Buchst b UStG 2005, UStG VZ 2016

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 13. November 2019, Az: V R 9/18, Urteil
nachgehend Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, 11. Juni 2020, Az: 11 K 236/17, Urteil

Tatbestand

1

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Personenbeförderungen auf der autofreien Insel X durch die Klägerin in den Streitjahren 2015 und 2016 mithilfe von Pferdekutschen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterliegen.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz auf der Ferieninsel X. Von dort aus betreibt sie seit ihrer Gründung Anfang 2015 ein Speditionsunternehmen, das Beförderungsleistungen von Personen, Gepäck und sonstigen Waren anbietet. Weil auf der Insel der Betrieb von Autos und auch anderen Kraftfahrzeugen untersagt ist, müssen Gäste, Einheimische und z. B. auch Lebensmittel, Möbel und Baumaterialien durch Pferdefuhrwerke transportiert werden (vgl. www….). Die Klägerin unterhielt im Streitzeitraum insgesamt zehn bis elf Kutschen mit Pferdebespannung. Vier dieser Kutschen waren wegen ihrer Aufbauten nur geeignet zum Transport von Waren. Die übrigen Gefährte dienten der Beförderung von Personen.

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Nach ihrem Internetauftritt (www….) bietet die Klägerin folgende Leistungen gegenüber Personen an: Zum einen unterhält sie ein sogenanntes Inseltaxi, dass auf individuelle Bestellung Gäste vom Flughafen der Insel zu ihrem Feriendomizil und auch wieder zurück bringt. Mit Voranmeldung können auch Kutschen für andere Fahrten gebucht werden, von der Hochzeitgesellschaft bis zur exklusiven Business-Fahrt für Eilige mit flexiblen Lösungen für die unterschiedlichsten Gelegenheiten und Gruppengrößen. Schließlich können die Gäste auch auf einer vorher festgelegten Rundfahrt auf der Insel am Wattenmeer entlang durch den Nationalpark im traditionellen Planwagen eine Rundfahrt mit einem Aufenthalt an der Domäne Bill unternehmen oder auch andere Ausflugsfahrten zu den schönsten Plätzen der Insel buchen.

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In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2015 und den monatlichen Voranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 2016 gab die Klägerin ihre Umsätze aus der Beförderung von Waren bei denen zum allgemeinen Steuersatz an. In der Zeit von März bis Mai 2017 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Streitzeitraum durch. Der Sonderprüfer stellte dabei fest, dass die Erlöse aus allen Personenbeförderungen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterworfen worden waren. Er ging davon aus, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht erfüllt seien. Es würden zwar Personen befördert, nicht aber mit Kraftfahrzeugen oder Taxen. Ein Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen könne nur mit Kraftomnibussen oder mit Personenkraftwagen, in besonderen Fällen auch mit Lastkraftwagen unterhalten werden (Abschn. 12.13. Abs. 4 Satz 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass 2016/17 - UStAE). Zudem habe die Klägerin keine Genehmigung vorgelegt. Ein Verkehr mit Taxen setze demgegenüber der § 47 Abs. 1 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithalte und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführe, voraus (Abschn. 12.13. Abs. 7 UStAE). Eine Ausnahmeregelung für einen Kutschenbetrieb auf einer autofreien Insel lasse das Gesetz nicht zu. Der Sonderprüfer nahm die in dem Streitzeitraum erzielten Bruttoerlöse und rechnete die Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz aus ihnen heraus, die bislang erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz kürzte er im Gegenzug auf 0 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom 29. Mai 2017 über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zur StNr. 62/200/13666; AD-Nr. 592-03/2017 USt hingewiesen. Der Beklagte folgte der Auffassung des Sonderprüfers und erließ am 14. Juli 2017 einen Umsatzsteuerbescheid für 2015 und Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar bis Dezember 2016.

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Gegen diese Verwaltungsakte erhob die Klägerin am 21. Juli 2017 Einspruch. Ihre Kutschen könnten ohne Weiteres als Taxis i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG verstanden werden, weil das Gesetz die Antriebsart der eingesetzten Gefährte nicht näher regele. Der Gesetzgeber habe mit der Privilegierung den öffentlichen Personennahverkehr fördern wollen, dieses Ziel sei in X nur mit Kutschen umsetzbar.

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Der Rechtsbehelf blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom 26. September 2017 führte der Beklagte zur Begründung aus, nach der Auffassung der Finanzverwaltung im UStAE sei zur Begriffsbestimmung des Begriffs Taxi auf §§ 47 Abs. 1 und 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG abzustellen. Erfasst seien deshalb nur Personenkraftwagen, nicht aber Kutschen.

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Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. In § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG werde der Begriff des Taxis nicht im Zusammenhang mit Kraftfahrzeugen verwendet. Europarechtliche Grundlage für diese Norm sei Art. 98 Abs. 2 Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) i. V. m. Anhang III Nr. 5, der die Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks beinhalte. Bei der Beförderung durch die Klägerin handele es sich um Fahrten mit einer Beförderungsstrecke von weniger als 50 km, weil die Insel selbst nur eine Länge von 17 km habe. Der Fahrgast bestimme das Fahrziel, sprachlich handele es sich deshalb um Taxifahrten. Diese könnten aber auf der Insel X nur mit Pferde bespannten Fahrzeugen oder Fahrrädern erfolgen. Der Hinweis auf die Regelungen im PBefG führe demgegenüber nicht zu auslegungsgerechten Ergebnissen.

8

So habe das Finanzgericht Hamburg in seinem Beschluss vom 30. Oktober 2012 2 V 240/12, EFG 2013, 253 festgestellt, dass auch Pferdekutschen nach einer durch Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz gebotenen erweiternden Auslegung unter Begriff des Taxis fallen könnten. Im dort entschiedenen Fall habe der Antragsteller die Steuerermäßigung nur deshalb nicht erhalten können, weil er lediglich touristische Fahrten durch das Wattenmeer angeboten habe.

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Beim Beklagten ist am 08. Januar 2018 eine Umsatzsteuererklärung für 2016 eingegangen, die einen Erstattungsbetrag zugunsten der Klägerin auswies. Der Erstattungsbetrag wurde am 19. Januar an die Klägerin überwiesen. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ausgeführt, die Klägerin habe nur die Entgelte für die Beförderungsleistungen der Inseltaxis dem ermäßigten Steuersatz unterworfen.

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Die Klägerin beantragt,

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die Bescheide zur Umsatzsteuer 2015 und zur Umsatzsteuer Januar bis Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2017 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsauffassung fest. Der Gesetzgeber habe bei der Abfassung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG auch nicht den Bereich der Kutschfahrten vergessen. Vielmehr gäbe es auch andere Personenbeförderungsmittel, die ebenfalls nicht begünstigt seien, z. B. Rikschas, Wattwagen oder Pferdeschlitten. Zudem habe das Finanzgericht Hamburg in seinem Beschluss zum einen die Anwendbarkeit verneint wegen des Begriffs des Taxis und zum zweiten lediglich ergänzend auf die touristische Zielsetzung der Wattfahrten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Klageantrag ist zunächst dahingehend auszulegen, dass an die Stelle der dort genannten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für 2016 die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2016 als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) tritt, mithin die Änderung dieser Festsetzung auf die in den Voranmeldungen erklärten Werte begehrt wird.

17

Der Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 14. Juli 2017, der Einspruchsbescheid vom 26. September 2017 und die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2016 vom 08.01.2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Personenbeförderungen von und zum Flughafen (sog. Inseltaxi) unterfallen nicht der Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, weil es sich bei den Pferdekutschen nicht um Taxies i. S. dieser Norm handelt (1.). Ob die Klägerin die übrigen Personenbeförderungen ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hat oder nicht, braucht der Senat nicht aufzuklären, weil die zusätzlich angebotenen Fahrten – insbesondere die regelmäßigen Ausflugs- und Billfahrten - auch keinen genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen darstellen (2.). Schließlich führt auch die Anwendung des Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL i. V. m. Anhang III Abs. 5 nicht zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis (3.).

18

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterfallen u. a. Beförderungen von Personen im Verkehr mit Taxen unter den weiteren Voraussetzungen entweder in Buchst. a oder b der Vorschrift dem ermäßigten Steuersatz. Der Begriff des Taxies ist dabei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht einer funktionalen Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass alle Transportmöglichkeiten von Personen hierunter fallen könnten. Bis einschließlich 2006 waren in der Vorgängerregelung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG a. F. u. a. der „Kraftdroschkenverkehr“ genannt. Mit Wirkung vom 19. Dezember 2006 wurde der Begriff „Kraftdroschkenverkehr“ durch die Wörter „Verkehr mit Taxen“ ersetzt. Dabei handelte es sich nur um eine redaktionelle Änderung, weil der veraltetet Begriff im Personenbeförderungsgesetz (PBefG) zwischenzeitlich durch den Begriff „Taxen“ ersetzt worden war (vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 75). Die Anknüpfung des Steuerrechts an die Vorschriften des PBefG sollte gerade bestehen bleiben (BFH, Urteile vom 2. Juli 2014 XI R 39/10, BStBl. II 20154, 421, Juris Rdnr. 19; vom 2. Juli 2014 XI R 22/10, BStBl. II 2015, 416, Juris Rdnr. 26). Die Begünstigung des Sozialverkehrs sollte auch weiterhin gewährleistet bleiben (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 30. Oktober 2012 2 V 240/12, EFG 2013, 253, Juris Rdnr. 10).

19

Nach der danach entscheidenden verkehrsrechtlichen Auslegung des Begriffs „Verkehr mit Taxen“ ist § 47 Abs. 1 Satz 1 PBefG mit seiner Legaldefinition heranzuziehen. Danach fällt darunter die Beförderung von Personen mit Personenkraftwagen, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt. Im Streitfall erfolgt die Beförderung jedoch nicht durch einen Personenkraftwagen (§ 4 Abs. 4 PBefG), sondern durch ein Pferdefuhrwerk. Ein entsprechender Verkehr liegt deshalb tatbestandlich nicht vor.

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2. Auch für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ ist deren verkehrsrechtliche Bedeutung maßgebend (BFH, Urteile vom 26. August 1976 V R 55/73, BStBl. II 1977, 105; vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BStBl. II 2011, 1003, Juris Rdnr. 17). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG ist genehmigungspflichtig die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG). Linienverkehr ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind (§ 42 PBefG). Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluss anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt, Personen zum Besuch von Märkten und Theaterbesuchen dient. Im Streitfall wurden die Bill- und übrigen Ausflugsfahrten nicht durch Kraftfahrzeuge, sondern durch Pferdefuhrwerke durchgeführt. Ob die Fahrten regelmäßig oder nur auf Anfrage einer genügenden Anzahl von Teilnehmern durchgeführt worden sind, hat die Klägerin nicht vorgetragen und es ergeben sich hierfür auch keine Anhaltspunkte aus den Akten. Denkbar ist es deshalb auch, dass die Fahrten - wären sie mit Kraftfahrzeugen erfolgt – als Ausflugsfahrten i. S. d. § 48 Abs. 1 PBefG und damit als Gelegenheitsverkehr anzusehen sind. Eine Linienverkehrsgenehmigung für die streitigen Personenbeförderungen hatte die Klägerin unstreitig nicht.

21

3. Auch die Berücksichtigung der Regelung in Art. 98 Abs. 2 i.V. m. Anhang III Nr. 5 MwStSystRL führt zu keinem für die Klägerin günstigeren Ergebnis. Die MwStSystRL enthält keine Regelung, aus der unmittelbar eine Begünstigung der Personenbeförderungen durch Pferdefuhrwerke hergeleitet werden könnte. Die Vorschrift eröffnet lediglich die Möglichkeit für den nationalen Gesetzgeber, einen oder zwei ermäßigte Steuersätze bei der Beförderung von Personen anzuwenden. Die Ausgestaltung im Einzelnen bleibt dem nationalen Gesetzgeber vorbehalten (FG Hamburg, Beschluss vom 30. Oktober 2012 2 V 240/12, EFG 2013, 253, Juris Rdnr. 12). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH, Urteil vom 27. Februar 2014 C-454 und 455/12, BStBl. II 2015, 437).Die den Mitgliedstaaten zuerkannte Wahrnehmung der Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unterliegt allerdings die zweifachen Bedingung, dass zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes nur konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird.

22

Die Voraussetzungen der selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sind hinsichtlich der Steuersatzermäßigung sowohl für den Verkehr mit Taxen als auch für die Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr erfüllt. Zur Klärung der Frage, ob die Beförderung von Personen im Nahverkehr per Taxi oder im genehmigten Linienverkehr einen konkreten und spezifischen Aspekt der von den Unternehmen erbrachten Leistungen der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt, ist zu prüfen, ob es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt, die getrennt von den übrigen Leistungen dieser Kategorie als solche bestimmbar ist. Das ist dann der Fall, wenn die begünstigte Tätigkeit von der Erteilung einer Genehmigung durch die zuständige Behörde abhängig ist und erheblichen Verpflichtungen unterliegt. Taxiunternehmer bedürfen der Genehmigung nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 PBefG, sie unterliegen einer Betriebspflicht entsprechend der öffentlichen Verkehrsinteressen nach § 21 Abs. 1 PBefG, unterliegen einer Beförderungspflicht nach § 22 PBefG und müssen die gesetzlich vorgeschriebenen Beförderungsentgelte beachten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG). Die Klägerin selbst führt Personenbeförderungsdienstleistungen aus, für die keine entsprechenden gesetzlichen Sonderregelungen bestehen (so auch BFH, Urteile vom 2. Juli 2014 XI R 39/10, BStBl. II 2015, 421 und vom 2. Juli 2014 XI R 22/10, BStBl. II 2015, 416). Auch der genehmigte Linienverkehr bedarf einer Genehmigung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG. Die Betriebspflicht nach § 21 Abs. 1 PBefG erstreckt sich auch auf diesen Bereich. Auch insoweit besteht eine Beförderungspflicht nach § 22 PBefG. Kraftomnibusse müssen besonderen technischen Anforderungen nach § 42 b PBefG genügen. Die vom Unternehmer angesetzten Beförderungsentgelte und die von ihm entwickelten Fahrpläne bedürfen behördlicher Genehmigung (§ 39 abs. 1 und 40 Abs. 1 PBefG i. V. m. 45 Abs. 2 PBefG). Diese nur für die Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr geltenden Verpflichtungen sind geeignet, unterschiedliche Leistungen zu kennzeichnen, so dass diese Tätigkeit einen konkreten und spezifischen Aspekt der genannten Kategorie darstellt (BFH, Urteil vom 18. November 2015 XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, Juris Rdnr. 31).

23

Auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität liegt nicht vor. Aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist ein entscheidender Unterschied zwischen dem Verkehr mit Taxen bzw. im genehmigten Linienverkehr auf der einen Seite und der Personenbeförderung durch Pferdefuhrwerke als Taxiersatz oder im nicht genehmigten Linienverkehr wegen der unterschiedlichen rechtlichen Anforderungen, denen die Beförderungsarten unterliegen, zu machen (BFH, Urteile vom 2. Juli 2014, XI R 22/10, BStBl. II 2015, Juris Rdnr. 64 f. und vom 2. Juli 2014 XI R 39/10, BStBl. II 2015, 421, Juris Rdnr. 37 f., jeweils zum Verkehr mit Taxen; Urteil vom 18. November 2015 XI R 32/14, BFH/NV 2016, 789, Juris Rdnr. 31 zum genehmigten Linienverkehr).

24

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.

 


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