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Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 25.01.2018, 6 K 145/16, ECLI:DE:FGNI:2018:0125.6K145.16.00

Art 63 AEUV, § 36 Abs 4 GewStG 1999 vom 20.12.2001, § 7 S 1 GewStG 1999 vom 23.10.2000, § 8 Nr 5 GewStG 1999 vom 20.12.2001, § 8b Abs 1 KStG 1999 vom 23.10.2000, § 39 Abs 1 S 1 KAGG, § 40 Abs 2 KAGG, § 38b Abs 5 KAGG, Art 56 EG, § 34 Abs 7 S 8 KStG 1999, § 8b Abs 8 KStG 1999 vom 22.12.2003

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 23. November 2021, Az: I R 5/18, EuGH-Vorlage

Tatbestand

1

Streitig ist, ob gemäß § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz steuerfreie Dividenden aus Direktbeteiligungen mit weniger als 10 % am Stamm- bzw. Grundkapital an im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften sowie gem. § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 40 Abs. 2 KAGG i.V.m. § 38b Abs. 5 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) steuerfreie Ausschüttungen aus Beteiligungen an Wertpapier-Sondervermögen, soweit sie auf Dividendeneinnahmen des Wertpapier-Sondervermögens aus Beteiligungen mit weniger als 10 % am Stamm- bzw. Grundkapital an im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften entfallen, nach § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 36 Abs. 4 GewStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001, Bundesgesetzblatt I 2001, 3858 im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen sind, oder ob § 8 Nr. 5 GewStG aufgrund eines Verstoßes gegen die gemeinschaftsrechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) keine Anwendung zu finden hat (so der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 6. März 2013 I R 14/07, BStBl II 2015, 349).

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Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass die Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG auch insoweit verfassungswidrig ist, als die diese § 8 Nr. 5 GewStG auf direkt bezogene Dividenden aus Auslandsbeteiligungen sowie (mittelbar) über Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden aus Auslandsbeteiligungen für anwendbar erklärt, soweit diese von der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als 10 % beteiligten Gesellschaft bzw. dem mit weniger als 10 % beteiligten Wertpapier-Sondervermögen vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sind. Die Klägerin nimmt diesbezüglich auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 Bezug. Mit diesem Beschluss hat das BVerfG § 36 Abs. 4 GewStG wegen eines Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes für nichtig erklärt hat, soweit diese Anwendungsvorschrift § 8 Nr. 5 GewStG auf Dividendenvorabausschüttungen für anwendbar erklärt, die von der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sind.

3

Die Klägerin ist ein Unternehmen, dessen Gegenstand im Betrieb der Lebensversicherung besteht. Im Streitjahr 2001 war die Klägerin an mehreren ausländischen Kapitalgesellschaften unmittelbar beteiligt, wobei die Beteiligungsquoten jeweils weniger als 10 % des Grund- bzw. Stammkapitals betrugen. Aus diesen Anteilen erzielte die Klägerin in 2001 Dividenden i.H.v.  EUR). Diese flossen der Klägerin im Wesentlichen vor dem 12. Dezember 2001 zu. Lediglich für eine Ausschüttung der H Holdings i.H.v.  EUR; (Betrag vor Anwendung des sog. Blockwahlrechts) war Zuflusszeitpunkt der 12. Dezember 2001. Nach dem 12. Dezember 2001 sind der Klägerin im Erhebungszeitraum 2001 keine Dividenden mehr zugeflossen. Eine Aufstellung der Dividenden, die die Klägerin im Erhebungszeitraum 2001 von ausländischen Kapitalgesellschaften direkt bezogen hat, ergibt sich aus der dem Schriftsatz der Klägervertreter vom 27. Mai 2016 (Bl. 48 f.) beigefügten Anlage 1 (Bl. 62 FG-Akte).

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Darüber hinaus war die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2001 an verschiedenen Wertpapier-Sondervermögen (= Investmentfonds) beteiligt, von denen sie ebenfalls Ausschüttungen erhielt. In diesen Ausschüttungen der Fonds waren auch Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, an denen die Wertpapier-Sondervermögen zu weniger als 10 % beteiligt waren, enthalten (nachfolgend auch „Streubesitzdividenden“ genannt). Die Ausschüttungen im Einzelnen ergeben sich aus der Anlage 2 (Bl. 63 FG-Akte) zum Schriftsatz der Klägervertreter vom 27. Mai 2016. Insgesamt betrugen die derart von der Klägerin über Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2001   EUR. Die Ausschüttungen der Wertpapier-Sondervermögen sind der Klägerin überwiegend vor dem 12. Dezember 2001 zugeflossen. Lediglich bei der Ausschüttung des Wertpapier-Sondervermögens P i.H.v.  EUR mit darin enthaltener Dividende ausländischer Kapitalgesellschaften von  EUR lag der Zuflusszeitpunkt am 12. Dezember 2001. Der P Investment Fonds hatte die Streubesitzdividenden entsprechend zeitlich vor dem Ausschüttungszeitpunkt vereinnahmt.

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Auf der Grundlage der von der Klägerin im Jahr 2002 eingereichten Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2001 erging mit Datum vom 23. Juni 2003 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001. In diesem Bescheid stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG i.H.v.  EUR fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Antrag vom 28. April 2004 übte die Klägerin das durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 geschaffene Wahlrecht aus. Danach konnten Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag § 8b Abs. 8 KStG bereits für die Jahre 2001 - 2003 mit der Maßgabe anwenden, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 % bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen waren (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG a.F.). Die Ausübung des Wahlrechts führte unter anderem dazu, dass die von der Klägerin im Streitjahr - unmittelbar oder mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen - bezogenen Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften nunmehr zu 80 % der Besteuerung unterlagen bzw. nur zu 20 % nach § 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung ausgenommen waren. Dementsprechend erließ das FA mit Datum vom 10. Juni 2004 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Steuerbescheide unter anderem über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2001. Eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG war nach damaliger Bescheidlage nicht durchzuführen, da ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht mehr bestand. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Am 19. Dezember 2005 ergingen nochmals geänderte Bescheide, u.a. ein geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2001, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 war nach dem seinerzeitigen Berechnungsstand weiterhin nicht durchzuführen.

6

Auf der Grundlage der Prüfungsanordnung vom 5. September 2006 begann bei der Klägerin am 17. Oktober 2006 eine steuerliche Außenprüfung für die Veranlagungs- und Erhebungszeiträume 2001 - 2005. Die Außenprüfung vertrat dabei unter anderem die Auffassung, dass die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2001 nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei zu stellenden ausländischen Dividenden sowie korrespondierend damit die gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG um auf EUR zu erhöhen sei. Hintergrund war die Nichtanwendung von § 8b Nr. 5 KStG im Streitjahr aufgrund des Gemeinschaftsrechts. Der Außenprüfungsbericht datiert auf den 9. Dezember 2011. Der Betrag von  EUR entspricht 20 % der insgesamt unmittelbar und mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften i.H.v.  EUR.

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Dem folgte das FA. Auf der Grundlage der Feststellung der Betriebsprüfung erging am 9. Februar 2012 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, da sich unter Berücksichtigung der Anpassungen der Betriebsprüfung im Erhebungszeitraum 2001 (erneut) ein Gewerbeverlust ergab. Das FA stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit  EUR fest. Ferner hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Bei der Ermittlung des Gewerbeverlustes aus 2001 erfolgte entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG a.F. i.H.v.  EUR. Den Gewerbesteuermessbetrag 2001 setzte das FA mit   EUR fest.

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Gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 legte die Klägerin am 9. März 2012 fristgerecht Einspruch ein. Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens erging mit Datum vom 19. Juni 2014 ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001. Aufgrund einer Erhöhung der nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien ausländischen Einkünfte im Zuge der Umsetzung der sogenannten STEKO-Rechtsprechung stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust nunmehr mit  EUR fest. Dieser Bescheid wurde gem. § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit Datum vom 21. März 2016 erließ das FA eine Teileinspruchsentscheidung gem. § 367 Abs. 2 AO, in der es den Einspruch, soweit über ihn entschieden wurde, als unbegründet abwies. Zur Begründung führte es aus, der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei im Streitfall sachdienlich i.S.d. § 367 Abs. 2a Satz 1 AO. Der vom BFH in seinem Urteil vom 06.03.2013 I R 14/17, BStBl II 2015, 349 vertretenen Auffassung, einem Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit dürfe nicht entgegengehalten werden, dass die für Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligung auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogene Hinzurechnung der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG n.F. im Zusammenhang mit dem Vorteil der vorgezogenen Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG n.F. stehe, sei nicht zu folgen. Das BFH-Urteil vom 06.03.2013 I R 14/07 sei zwar im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden. Aufgrund gleichlautender Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30.03.2015, BStBl I 2015, Seite 260 sei das genannte BFH-Urteil jedoch nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die rückwirkende Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 auf vor dem 12.12.2001 von der ausschüttenden Gesellschaft verbindlich beschlossene und der mit weniger als 10 % am Nennkapital beteiligten Kapitalgesellschaft vor dem 12.12.2001 zugeflossene offene Gewinnausschüttungen von Auslandsbeteiligungsgesellschaften für abgelaufene Wirtschaftsjahre begegne im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Nichtigkeitserklärung des BVerfG gem. § 78 Satz 1 i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG bezüglich des § 8 Nr. 5 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts sei ausdrücklich auf Dividenden-Vorabausschüttungen beschränkt.

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Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Nach erfolgter Klageerhebung erging mit Datum vom 20. April 2016 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, der den hier streitgegenständlichen Aspekt der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 5 GewStG im Erhebungszeitraum 2001 jedoch unverändert ließ. Der auf den 31.12.2001 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust belief sich nun auf EUR. Am 27.03.2017 erging ein weiterer aus anderen Gründen geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, in dem das FA diesen auf nunmehr  EUR feststellte.

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Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, das FA habe bei der Ermittlung des Gewerbeverlustes 2001 unzutreffend eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H.v.  EUR berücksichtigt; dementsprechend habe das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2001 zu gering festgestellt. Der Betrag von EUR ergebe sich aus der Hinzurechnung unmittelbar bezogener Dividenden ausländischer Streubesitzbeteiligungen i.H.v.  EUR sowie der Hinzurechnung mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogener Dividenden ausländischer Streubesitzbeteiligungen i.H.v.  EUR. Die Klage richte sich zutreffend gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 und nicht gegen den auf 0 EUR lautenden Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2001. Das Jahressteuergesetz 2010 habe § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG zwar dahingehend geändert, dass bei der Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen seien, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt werde, zugrunde gelegt worden seien. Die Neufassung des § 35b Abs. 2 GewStG gelte gem. § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F. jedoch erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben worden sei. Im Streitfall habe die Klägerin nach dem genannten Stichtag jedoch keine Steuererklärung zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 abgegeben. Die Bescheide, die in 2012 und 2014 ergangen seien, basierten vielmehr allein auf dem Betriebsprüfungsbericht aus 2011 sowie den Änderungen im Zuge des Einspruchsverfahrens. Dies stehe der Abgabe einer Steuererklärung nicht gleich (BFH-Beschluss vom 4. April 2014, IX B 137/13, BFH/NV 2014, 1042 betreffend die Parallelvorschrift des § 10d EStG sowie die gleichlautende Übergangsregelung, wonach auch Anträge auf Änderung eines bestandskräftigen Bescheids die Anwendung der neuen Rechtslage nicht eröffnen).

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Hinsichtlich der Dividenden i.H.v.  EUR, die die Klägerin in 2001 aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, an denen sie unmittelbar zu weniger als 10 % am Grund- bzw. Stammkapital beteiligt gewesen sei, erzielt habe, sei die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG zu Unrecht erfolgt. Insoweit entspreche der Sachverhalt im vorliegenden Streitfall dem, wie er dem Urteil des BFH vom 6. März 2013 I R 14/07, BStBl II 2015, 349 zugrunde gelegen habe. Im hiesigen Streitfall unterlägen die Dividenden der Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 KStG, wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei. Aufgrund des von der Klägerin ausgeübten sog. Blockwahlrechts, wonach Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag den § 8b Abs. 8 KStG bereits für die Jahre 2001 - 2003 mit der Maßgabe anwenden konnten, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 % bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen gewesen seien (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG a.F.), seien vom Gesamtbetrag i.H.v.  EUR 20 %, mithin  EUR bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben. Die Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG habe das FA wegen ihres Verstoßes gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2012 I R 7/12, BStBl II 2013, 89) richtigerweise nicht angewendet. Dementsprechend habe das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG zutreffend um 20 % des Gesamtbetrags der Dividende gemindert. Die vom FA für gewerbesteuerliche Zwecke gem. § 8 Nr. 5 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vorgenommene Hinzurechnung der nach § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG außer Ansatz gebliebenen Dividenden verstoße jedoch gegen die gemeinschaftsrechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit. Die rechtliche Ausgangssituation sei nach zutreffender Auffassung des BFH vergleichbar mit derjenigen des vom EuGH entschiedenen Falls des Abzugsverbots für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 KStG (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009, C-377/07, „STEKO-Industriemontage“). Beide Konstellationen beträfen Beteiligungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft von weniger als 10 %, so dass der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Grundsatz eröffnet sei. Die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf die Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften habe zur Folge, dass es sich bei Dividendeneinnahmen aus Auslandsbeteiligungen bereits im Erhebungszeitraum 2001 um „nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile(n) (Dividenden)“ i.S. von § 8 Nr. 5 GewStG handele. Aufgrund der Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. sei deshalb (bereits) erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 eine Hinzurechnung vorzunehmen gewesen. Für Dividendeneinnahmen aus Inlandsbeteiligungen sei es hingegen bei der erstmaligen Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002 geblieben (vgl. hierzu Beschluss des BVerfG vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 932 Rz. 54). Darin liege - wie der BFH zutreffend erkannt habe - eine verdeckte Diskriminierung. Diese Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaft verstoße nach Auffassung des BFH auf Grundlage der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „STEKO-Industriemontage“ gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Dem könne nach der Rechtsprechung des EuGH nicht entgegengehalten werden, dass die für Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogene Hinzurechnung der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG im Zusammenhang mit dem Vorteil der vorgezogenen Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG stehe. Diese Erwägung lasse der EuGH ausdrücklich nicht zu, da er keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils zu erkennen vermöge und auch eine enge Wechselwirkung nicht vorliege. Der BFH habe diese rechtliche Würdigung in Anbetracht des Standes der Rechtsprechung des EuGH zutreffend für eindeutig gehalten. Eines abermaligen Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH habe es auf der Grundlage der sog. acte-claire-Doktrin deshalb nicht bedurft. Da die Regelung des § 8 Nr. 5 GewStG auf Basis des BFH-Urteils vom 6. März 2013 (I R 14/07) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße und somit auf Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, an denen die Klägerin zu nicht mehr als 10 % des Grund- bzw. Stammkapitals beteiligt gewesen sei, nicht anzuwenden gewesen sei, habe das FA den Gewerbeverlust 2001 um  EUR zu gering ermittelt und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2001 entsprechend zu niedrig festgestellt.

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Des Weiteren vertritt die Klägerin die Auffassung, auch hinsichtlich der Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, die die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2001 mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogen habe (  EUR)) sei die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG zu Unrecht erfolgt.

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Soweit in den Ausschüttungen der Wertpapier-Sondervermögen, die die Klägerin in 2001 vereinnahmt habe, Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften enthalten seien, seien diese Streubesitzdividenden zu Recht bei der Ermittlung des Einkommens nach Ausübung des sog. Blockwahlrechts zu 20 % außer Ansatz geblieben (§ 39 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 2 i.V.m. § 38b Abs. 5 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG). Mithin habe das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG zutreffend um  EUR gemindert. Allerdings habe das FA unzutreffend eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung dieser im Zuge der Einkommensermittlung außer Ansatz gebliebenen Dividenden vorgenommen. Aufgrund eines Verstoßes gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit sei § 8 Nr. 5 GewStG entsprechend dem Urteil des BFH vom 6. März 2013 I R 14/17 auch insoweit nicht anzuwenden. Der vom BFH entschiedene Urteilsfall habe zwar nur den unmittelbaren Bezug von Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften betroffen, der mittelbare Bezug entsprechender Ausschüttungen aus ausländischen Streubesitzbeteiligungen sei jedoch hinreichend vergleichbar, so dass die Grundsätze der genannten BFH-Entscheidung entsprechend anzuwenden seien. So habe der BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229 betreffend die Europarechtswidrigkeit der Hinzurechnung negativer Aktiengewinne in 2001 bei mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen gehaltenen Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften geurteilt, dass die Zwischenschaltung von Wertpapier-Sondervermögen zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung als beim Direktbesitz führe. Im Hinblick auf Wertpapier-Sondervermögen sei jedenfalls für den Fall der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine das Transparenzprinzip verwirklicht. Der Anteilsscheininhaber werde bei der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine steuerlich nicht anders behandelt als bei einer Direktanlage. Entsprechendes gelte im vorliegenden Streitfall. Unmittelbar bezogene Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften und mittelbar über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden aus ausländischen Streubesitzbeteiligungen würden auf Ebene des Anlegers steuerlich gleichbehandelt. Die unmittelbar bezogenen Dividenden minderten nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb, für mittelbar über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden ergebe sich entsprechendes aus den im Streitjahr geltenden §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 2, 38b Abs. 5 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG. Hinsichtlich der Besteuerung der dem Fondsanleger vom Wertpapier-Sondervermögen zugeflossenen Dividenden ausländischer Streubesitzbeteiligungen sei das Transparenzprinzip insoweit umgesetzt, dass der Fondsanleger steuerlich nicht anders gestellt werde als im Fall der Direktanlage.

14

Da § 8 Nr. 5 GewStG n.F. im Erhebungszeitraum 2001 schon aufgrund eines Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht nicht zur Anwendung kommen dürfe, komme es auf die Frage, ob § 36 Abs. 4 GewStG a.F. gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße, nicht entscheidungserheblich an.

15

Mit Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 932 habe das BVerfG entschieden, dass die Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße und nichtig sei, soweit sie § 8 Nr. 5 GewStG auf diejenigen Dividendenvorabausschüttungen an Minderheitsgesellschafter für anwendbar erkläre, die die ausschüttende Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen habe und der mit weniger als 10 % beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen seien. Die Situation des Direktbezugs von Dividenden aus Auslandsbeteiligungen und die des mittelbaren Bezugs über Wertpapier-Sondervermögen sei mit dem Bezug von Vorabausschüttungen inländischer Beteiligungen vergleichbar, dass auch diesbezüglich die Verfassungswidrigkeit der durch § 36 Abs. 4 GewStG a.F. normierten rückwirkenden Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG auf der Hand liege. Hinsichtlich der unmittelbar bezogenen Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften sei die Vergleichbarkeit mit den der Nichtigkeitserklärung zugrundeliegenden Vorabausschüttungen von Kapitalgesellschaften evident. Die Vorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. verstoße gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes auch insoweit, als sie die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG auch auf vor dem 12. Dezember zugeflossene Dividenden anordne. Auch hinsichtlich der in 2001 mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften finde gleichermaßen der Grundsatz des Vertrauensschutzes Anwendung. Dies gelte in jedem Fall für Erträge aus Wertpapier-Sondervermögen, die dem Anleger vor dem 12. Dezember 2001 zugeflossen seien. Für den Vertrauensschutz und mithin für die Verfassungswidrigkeit der durch § 36 Abs. 4 GewStG a.F. normierten rückwirkenden Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG sei jedoch nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Erträge des Wertpapier-Sondervermögens auf der Ebene des Anlegers abzustellen, maßgebend sei vielmehr der Zeitpunkt des Zuflusses der Dividenden auf Ebene des Wertpapier-Sondervermögens. Es sei daher, anders als das FA meine, nicht erforderlich, dass der Klägerin als der am Wertpapier-Sondervermögen Beteiligten, die Erträge des Wertpapier-Sondervermögens vor dem 12. Dezember 2001 zugeflossen seien. Verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz sei bereits dann gegeben, wenn die Dividenden dem Wertpapier-Sondervermögen vor dem 12. Dezember 2001 zugeflossen seien. Mit dem Zufluss der Dividenden auf Ebene des Wertpapier-Sondervermögens sei die steuerliche Qualifikation des hierauf entfallenden Betrags einer späteren Ausschüttung des Sondervermögens sowie auch einer Thesaurierung, die dem Anleger steuerlich ebenfalls als zugeflossen gelte (vgl. § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG), derart determiniert, als sei die Dividende dem Anleger unmittelbar zugeflossen. § 40 Abs. 2 KAGG habe festgelegt, dass auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des Wertpapier-Sondervermögens i.S.d. § 38b Abs. 5 KAGG - demnach also Dividenden - § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden gewesen sei. Mit Zufluss der Dividenden beim Fonds habe demnach festgestanden, dass insoweit auf Ebene des Anlegers § 8b Abs. 1 KStG zur Anwendung gelangen werde. Nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage habe somit für den Anleger auch festgestanden, dass die körperschaftsteuerliche Freistellung auch gewerbesteuerlich gelte. Über weitere Dispositionsmöglichkeiten mit Einfluss auf diese steuerliche Wertung der auf Fondsebene zugeflossenen Streubesitzdividenden habe seinerzeit der Anleger nicht verfügt. Der Sachverhalt sei derart abgeschlossen gewesen, dass Änderungen mit Auswirkung auf die Besteuerung dieser Dividenden nicht mehr möglich gewesen seien. Aus Sicht des Fondsanlegers sei das den Vertrauensschutz auslösende Moment der Zufluss der Dividenden auf Ebene des Fondsvermögens gewesen. Die solchermaßen - feststehende - steuerliche Behandlung sei durch die nach dem Wortlaut des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. vorzunehmende, rückwirkende Hinzurechnung zum Nachteil der Anleger geändert worden. Die Anleger seien somit in ihrem geschützten Vertrauen beeinträchtigt. Aus verfassungsrechtlichen Erwägungen habe der Gesetzgeber bei der Änderung von Besteuerungsgrundlagen einzelner Bestandteile von Fondserträgen regelmäßig auf den Zufluss dieser Erträge auf der Ebene des jeweiligen Investmentfonds und nicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung durch den Fondsanleger abgestellt. So sei beispielsweise die Steuerfreiheit von Fondsausschüttungen, soweit sie auf Dividenden entfielen, bei der Einführung der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden in 2013 für alle Dividenden erhalten geblieben, die dem Fonds vor dem 1. März 2013 zugeflossen seien. Hingegen sei unbeachtlich gewesen, wann die Ausschüttung des Fonds an den Anleger erfolgt sei (vgl. § 18 Abs. 22 Satz 4 Investitionssteuergesetz a.F.). Da die Nichtigkeitserklärung des BVerfG betreffend § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ausdrücklich auf vor dem 12. Dezember 2001 beschlossene und zugeflossene Vorabausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften beschränkt gewesen sei, wäre - sofern das Gericht die europarechtliche Würdigung der Klägerin sowie des BFH nicht teilen sollte - das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob die rückwirkende Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG in 2001 auch im Falle von unmittelbar sowie mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen vor dem 12. Dezember 2001 bezogenen Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, an denen der Empfänger zu weniger als 10 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen sei, gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße.

16

Das im KAGG verankerte steuerliche Transparenzprinzip reiche zwar nicht soweit, dass die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft an ein Investmentvermögen und mithin der Zufluss der Dividende in das Fondsvermögen zeitgleich zur steuerlichen Erfassung beim Anleger des Investmentvermögens führe. Nach den Regelungen des KAGG komme es insoweit zu einer - allerdings rein temporären - Verschiebung, als diese vom Fonds vereinnahmten Dividenden beim Investor, sofern nicht ein gesonderter Ausschüttungsbeschluss gefasst werde, erst mit Ablauf des Fondsgeschäftsjahres als ausschüttungsgleiche Erträge steuerlich in Ansatz zu bringen seien. Angesichts der identischen Dispositionsstichtage sei jedoch nicht ersichtlich, warum für die Frage des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes für mittelbar über ein Sondervermögen bezogene Dividenden andere Maßstäbe gelten sollten, als für solche Gewinnausschüttungen, die der Anleger unmittelbar bezogen habe. In beiden Fällen sei mit dem Dividendenstichtag die steuerliche Behandlung der Sachverhalte final abgeschlossen. Dementsprechend sei auch dem Anleger beim Zufluss der Dividenden im Fondsvermögen Vertrauensschutz in die zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage zu gewähren. Die Anleger eines Investmentfonds seien Miteigentümer an den Kapitalanlagen des Fonds. Die Anteilsscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen verbrieften insoweit zivilrechtlich dieses Miteigentum bzw. die Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des Sondervermögens. Werde der Fonds nur für einen einzigen Investor aufgelegt, verbrieften die Fondsanteile entsprechend sein Alleineigentum. Im Vergleich zu einem Direktinvestment in Aktien könne allenfalls der Zeitpunkt abweichen, zu dem beim Investor die Besteuerung ausgelöst werde. Bei der Direktanlage seien die Dividenden vom Aktionär in dem Veranlagungszeitrum zu versteuern, in dem sie ihm zugeflossen seien. Im Fall der Fondsanlage sei der Besteuerungszeitpunkt hingegen davon abhängig, ob das Fondsgeschäftsjahr dem Kalenderjahr entspreche. Es wäre bei Einführung der Neuregelungen zu den Steuerbesitzdividenden im Jahr 2013 schwer nachvollziehbar gewesen, die vom Fonds bis zum 28. Februar 2013 vereinnahmten Dividenden hinsichtlich ihrer Steuerfreiheit beim Anleger anders zu behandeln, als die von ihm bis zu diesem Zeitpunkt aus der Direktanlage bezogenen Gewinnausschüttungen. Hinzu komme noch, dass der Anleger bei einem Spezialfonds auch immer die Möglichkeit habe, unterjährig Vorab- bzw. Zwischenausschüttungen vorzunehmen und so die vom Fonds bereits vereinnahmten Erträge noch vor dem Ende des Fondsgeschäftsjahres an sich auskehren zu lassen. Für diese Ausschüttungen gelte das Zuflussprinzip des § 11 EStG bzw. die Zurechnung nach steuerbilanziellen Grundsätzen. Durch solche Vorab- bzw. Zwischenausschüttungen werde gegebenenfalls der Besteuerungszeitpunkt nach vorne verlagert. Die dem Fonds bis zum 28. Februar 2013 zugeflossenen Dividenden hätte der Anleger seinerzeit unter Vorziehung des Besteuerungszeitpunkts im Wege der Zwischenausschüttung noch steuerfrei an sich auskehren lassen können. Ohne Zwischenausschüttung waren diese Dividenden beim Anleger in der Regel aber ebenfalls noch im Jahr 2013 als ausschüttungsgleiche Erträge zu versteuern gewesen. Hätte der Gesetzgeber hier bei Fondsanlagen gleichwohl für die Wirksamkeit der Neuregelung auf den Zeitpunkt des Zuflusses beim Anleger abgestellt, hätte sich die Frage eines eventuell verfassungsrechtlichen unzulässigen Eingriffs gestellt, zumal bei vom Kalenderjahr abweichenden Fondsgeschäftsjahren dann sogar Steuerbesitzdividenden, die dem Fonds bereits im Jahr 2012 zugeflossen seien, der Besteuerung unterlegen hätten. Das BVerfG habe in seinen Beschlüssen zur rückwirkenden Verlängerung der Spekulationsfrist i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BVerfG vom 7. Juli 2010, BvL 14/02, BVerfGE 127, 1) und zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze i.S. von § 17 EStG (BVerfG vom 7. Juli 2010, 1 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61) den Vertrauenstatbestand der „konkret gefestigten Vermögensposition“ geschaffen. Zwar sei allein die Erwartung steuerfreier Wertzuwächse nicht per se schutzwürdig. Seien die steuerfreien Wertzuwächse aber zumindest realisierbar, begründeten sie als „konkret verfestigte Vermögensposition“ einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand, der selbstständig neben die übrigen Vertrauensschutztatbestände trete. Der Vertrauensschutz untersage dem Gesetzgeber zwar nicht, die steuerlichen Rechtsfolgen für die Zukunft oder auch für den laufenden Veranlagungszeitraum zu ändern. Jedoch müsse bei einer solchen Gesetzesänderung grundsätzlich eine Übergangsregelung geschaffen werden, die Wertzuwächse, die bis zur Verkündung der neuen Gesetzeslage steuerfrei hätten realisiert werden können, auch zukünftig steuerfrei realisiere. Bei den im Jahr 2013 den Investmentfonds bis zum 28. Februar zugeflossenen Dividenden handele es sich um eine solche „konkret verfestigte Vermögensposition“. Nach der vom Beklagten vertretenen Auffassung hätte die Gesetzesänderung in § 8b Abs. 4 KStG dazu geführt, dass zum 1. März 2013 sämtliche Fondsaktiengewinne bzw. Anlegeraktiengewinne um im laufenden Fondsgeschäftsjahr vereinnahmten Dividenden des Jahres 2013 - gegebenenfalls auch die des Jahres 2012 - hätten bereinigt werden müssen, da sie nachfolgend nicht mehr steuerfrei an den Anleger hätten ausgekehrt werden können. Damit wären den Anlegern die bis dahin schon bestehenden - steuerfrei realisierbaren - Wertzuwächse beschnitten worden. Durch die Übergangsregelung des § 18 Abs. 22 Investitionssteuergesetz a.F. habe der Gesetzgeber die vom BVerfG geforderte Übergangsregelung geschaffen, die verhindere, dass vormals steuerfrei realisierbare Vermögenszuwächse plötzlich der Besteuerung unterlägen. Die von den Fonds bis zum Stichtag im Fondsvermögen bereits vereinnahmten Dividenden sowie die zum Stichtag bereits bestehenden Aktiengewinne seien damit unter Bestandsschutz gestellt und so gemäß dem Transparenzprinzip eine Besteuerung entsprechend der Direktanlage sichergestellt worden. Die stichtagsbezogene Regelung mit dem Abstellen auf den Zufluss der Dividenden beim Fonds sei erforderlich gewesen, da ansonsten durch die Vorschrift des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG hinsichtlich der besagten Dividenden ein verfassungsrechtlich unzulässiger Eingriff vorgelegen hätte. Für den Streitfall könne unter verfassungsrechtlichen Erwägungen nichts Anderes gelten. Dem KAGG in der im Streitjahr geltenden Fassung liege die gleiche Systematik und Ausgestaltung zugrunde wie dem Investitionssteuergesetz. Da die Auskehrung durch den PRODEKA-Fonds am 12. Dezember 2001 nur solche Dividenden enthalten könne, die dem Fonds bis zum 11. Dezember zugeflossen seien, habe es sich i.S.d. Rechtsprechung des BVerfG in vollem Umfang um konkret verfestigte Vermögenspositionen bzw. um Wertzuwächse gehandelt, die steuerfrei hätten realisiert werden können. Bei derartigen Fonds-Investment könne es für die Erstanwendung des § 8 Nr. 5 GewStG nur auf den Zeitpunkt des Dividendenzuflusses beim Fonds und nicht auf die nachgelagerte Auskehrung an den Anleger ankommen.

17

Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid vom 9. Juli 2014 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 27.03.2017, unter Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung vom 21. März 2016 dahin zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust um  EUR erhöht wird.

19

Das Finanzamt beantragt,

20

die Klage abzuweisen.

21

Das FA führt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid aus, die vom BFH in seinem Urteil vom 06.03.2013 I R 14/07 Tz. II 2 Buchstabe b und II 3 der Gründe angenommene Vergleichbarkeit des im dortigen Urteilsfall - und auch im hier gegebenen Streitfall - in Rede stehenden Sachverhalts mit demjenigen, der dem Urteil des EuGH vom 22.01.2009 C-377-07, „STEKO-Industriemontage“ zugrunde gelegen habe, sei nicht gegeben. Dem vorgenannten Urteil des EuGH habe ein Sachverhalt zugrunde gelegen, in welchem eine inländische Kapitalgesellschaft Beteiligungen von weniger als 10 % am Stamm- bzw. Grundkapital ausländischer Kapitalgesellschaften zum Bilanzstichtag am 31.12.2001 bilanzsteuerrechtlich zulässigerweise mit einem niedrigeren Teilwert als dem zuvor gültigen Buchwert angesetzt habe, wobei diese Teilwertabschreibungen durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung gem. § 8b Ab. 3 KStG neutralisiert worden seien. In einem vergleichbaren Sachverhalt einer Beteiligung (von weniger als 10 % am Stamm- bzw. Grundkapital) an einer inländischen Kapitalgesellschaft wäre hingegen aufgrund der bilanzsteuerrechtlich zulässigen Teilwertabschreibung das zu versteuernde Einkommen der inländischen Muttergesellschaft um die entsprechende Teilwertabschreibungen gemindert worden, während das zu versteuernde Einkommen der inländischen Muttergesellschaft mit Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften durch die Teilwertabschreibungen wegen der Anwendung der unilateralen Vorschrift des § 8b Abs. 3 KStG nicht gemindert worden wäre. In dieser Diskriminierung der Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften habe ein Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit gelegen (Art. 56 EG; jetzt Art. 63 AEUV).

22

Dagegen sei im Streitfall eine andere Rechtsfrage zu entscheiden. Wie der BFH unter Tz. II.2 Buchstabe a der Gründe des vorgenannten Urteils vom 06.03.2013 I R 14/07 zutreffend ausgeführt habe, unterfielen offene Gewinnausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften der Steuerfreiheit gem. § 8b Abs. 1 KStG n.F. erstmals (bei einem nicht vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der Beteiligungsgesellschaft) bei einem Abfließen der Ausschüttung im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2002, während offene Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften gem. § 36 Abs. 4 GewStG 1999 i.d.F. des UntStFG vom 20.12.2001 BGBl I 3858 rückwirkend bereits bei einem Abfließen der Ausschüttung im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2001 unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b Abs. 1 KStG n.F. fielen. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG gleiche diese körperschaftsteuerliche Begünstigung des Bezugs von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften gegenüber der beim Bezug von Gewinnausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften bei der inländischen Gesellschaft, bei der die Gewinnausschüttungen zu erfassen seien, lediglich aus.

23

Bei der Besteuerung von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften sei bei der inländischen Kapitalgesellschaft, die an den ausländischen Kapitalgesellschaften beteiligt sei, keine Diskriminierung gegeben. Entgegen der Auffassung des BFH bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem körperschaftsteuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch die vorgezogene gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG, des Weiteren sei auch eine enge Wechselwirkung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung gegeben. Die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 GewStG dienten dem Zweck, Folgewirkungen zu korrigieren, die sich aus der in § 7 Satz 1 GewStG geregelten Übernahme der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung in das Gewerbesteuerrecht ergäben, die jedoch bei der Gewerbesteuer nach Auffassung des Gesetzgebers unerwünscht seien (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 932 unter A.I.1). Der Gesetzgeber habe im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren durch die gewerbesteuerrechtlichen Kürzungsvorschriften gem. § 9 Nr. 2a und 7 GewStG a.F. lediglich Ausschüttungen aus Schachtelbeteiligungen von einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung ausgenommen. Hinsichtlich der Ausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10 % des Nennkapitals sei die bisherige Gesetzeslage nach dem Systemwechsel durch Einführung des § 8 Nr. 5 GewStG erhalten geblieben. Insoweit bestehe eine gemeinschaftsrechtliche Kohärenz zwischen der zeitlich auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogenen Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG n.F. bei Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft und der durch § 36 Abs. 4 GewStG i.d.F. des UntStFG vom 20.12.2001 vorgezogenen gewerbesteuerlichen Neutralisierung dieser körperschaftsteuerlichen Begünstigung durch § 8 Nr. 5 GewStG n.F. Die durch die Steuerpflicht von Erträgen aus Streubesitzbeteiligungen bewirkte Verstetigung der Gewerbesteuereinnahmen der Kommunen sei ein verfassungsrechtlich anerkannter qualifizierter Fiskalzweck (BFH-Beschluss vom 26.02.2014 I R 59/12, BStBl II 2014, 1016 unter B.III.1 Buchstabe b, bb der Gründe). Eine gewerbesteuerliche Begünstigung derartiger Beteiligungserträge sei zudem nicht erforderlich gewesen, um eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne zu vermeiden. Die an die Klägerin ausgeschütteten Gewinne ausländischen Beteiligungsgesellschaften bzw. die Ausschüttungen der Wertpapier-Sondervermögen, an denen die Klägerin Anteile gehalten habe, hätten in den Ansässigkeitsstaaten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft in der Regel keiner Ertragsteuer unterlegen, die mit der inländischen Gewerbesteuer vergleichbar sei.

24

Ergänzend nimmt der Beklagte zu den verfassungsrechtlichen Erwägungen der Klägerin Stellung. Hinsichtlich der am 12.12.2001 bei der D Bank wertgestellten Gutschrift einer anteiligen Gesamtausschüttung aus der Beteiligung an dem P-Fonds i.H.v. EUR, welche unstreitig ausländische Dividendenausschüttungen i.H.v. EUR (Ansatz zu 20 %) enthalte, handele es sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht um eine vor dem 12.12.2001 beschlossene und ausgezahlte Gewinnausschüttung i.S.d. Beschlusses des BVerfG vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 932. Wann die vorgenannten ausländischen Dividendenerträge dem Sondervermögen des P-Fonds zugeflossen seien, sei für die Frage des Vertrauensschutzes unbeachtlich. Es existiere kein Transparenzprinzip in dem Sinne, dass der Zuflusszeitpunkt von Dividendenausschüttungen im Sonderbetriebsvermögen des P-Fonds als steuerrechtlich unmittelbarer Zufluss dieser Dividenden im Betriebsvermögen der Klägerin zu berücksichtigen wäre. Entsprechend dem dem Schriftsatz des FA vom 03.06.2016 anliegenden Rechenschaftsbericht des P-Fonds für das Geschäftsjahr vom 01.12.2000 bis 30.11.2001, dort die Ertrags- und Aufwandsrechnung und die Aufstellung „Besteuerung der Erträge“, habe der P-Fonds einen ordentlichen Nettoertrag (nach Abzug der ausländischen Quellensteuer i.S.d. § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG) im Wirtschaftsjahr 2000/2001 i.H.v.  EUR erzielt. Dieser ordentliche Nettoertrag sei gem. der vorgenannten Aufstellung „Besteuerung der Erträge“, (einschließlich erstatteter Quellensteuern aus den Vorjahren) mit einem Gesamtbetrag i.H.v.  EUR ausgeschüttet worden (vgl. die Zeile Gesamtausschüttung mit dortigen Fußnoten 3). Mithin habe es sich bei der am 12.12. 2001 wertgestellten Ausschüttung um eine Vollausschüttung des ordentlichen Nettoertrages i.S.d. § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG des Wirtschaftsjahres 2000/2001 des P-Fonds gehandelt. Die Regelung in § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG enthalte keine gesetzliche Definition eines Zuflusses einer Vollausschüttung des ordentlichen Nettoertrages eines Sondervermögens. Eine Aktivierung einer Vollausschüttung von ordentlichen Nettoerträgen vor einem Beschluss der Kapitalanlagegesellschaft über diese Ausschüttung komme nicht in Betracht. Eine vorgezogene Aktvierung sei auch nicht über die Regelung in § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG zur Zuflussfiktion von thesaurieren Erträgen zu erreichen, ein allgemeines Transparenzprinzip sei insoweit nicht anwendbar (vgl. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer KAGG, 2003, § 39 Rn. 30 i.V.m. Rn. 22). Das KAGG folge einem eingeschränkten Transparenzprinzip (vgl. BFH-Urteil v 27. März 2001 I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539). Der Umfang der Geltung dieses Prinzips werde hierbei jedoch durch die einzelnen Spezialregelungen bestimmt (BFH-Urteile vom 4. März 1980 VIII R 48/76, BStBl II 1980, 453; vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BStBl II 1992, 786; vom 11. Oktober 2001 I R 99/96, BStBl II 2001, 22). Das BVerfG habe zudem in seinem Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07 betont, Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen könne nur ein Geschäftsvorgang auslösen, der erkenn- und belegbar über einen gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit verfüge. Diese Abgeschlossenheit liege im Streitfall nicht allein in dem Gesellschafter-Beschluss des Fonds über die dort in Rede stehende Vorabausschüttung. Erst der in Umsetzung des Gesellschafter-Beschlusses erfolgte Zufluss der Ausschüttung beim Anleger verschaffe dem Sachverhalt einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit, der Schutz gegen eine rückwirkende Änderung der Rechtslage biete. Die Anknüpfung an den Zufluss der Ausschüttung beim Anleger gewährleiste zudem eine einheitliche Handhabung solcher Rückwirkungsfälle unabhängig von der Geltung des Zu- und Abflussprinzips.

25

Maßgeblich für die verfassungsrechtliche Beurteilung der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG von Ausschüttungen ausländischer Dividendenerträge für zurückliegende Wirtschaftsjahre der ausländischen Kapitalgesellschaften sei im Hinblick auf Vollausschüttungen von ordentlichen Nettoerträgen von Fonds-Sondervermögen somit ausschließlich der Zuflusszeitpunkt der Ausschüttung aus dem Fonds-Sondervermögen beim Anleger. Dieser liege hinsichtlich der Beteiligung der Klägerin am PRODEKA-Fonds nicht vor dem 12.12.2001, so dass die begehrte Kürzung der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG der ausländischen Dividenden ausscheide. An der vorstehend dargelegten Rechtsfolge ändere auch die Vertrauensschutzregelung zugunsten der Steuerpflichtigen für die erstmalige zeitliche Anwendung der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden nach dem 28.02.2013 gem. § 18 Abs. 22 Satz 4 Investitionssteuergesetz a.F. nichts.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

27

Der Bescheid vom 9. Juli 2014 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001, letztmalig geändert durch Bescheid vom 27. März 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das FA hat den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.2001 um  EUR zu niedrig festgestellt.

28

Die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG mit der in VZ 2001 geltenden Fassung der Gewerbeertrag des nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter anderem die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltene Leistungen aus Anteilen aus einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen im wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die Hinzurechnung erfolgt nur, soweit nicht die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach §§ 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung erfüllt sind, das heißt nur bei Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10 v.H. Bei den der Klägerin in 2001 i.H.v.  EUR zugeflossenen Dividenden aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, an denen sie unmittelbar zu weniger als 10 % am Grund- bzw. Stammkapital gewesen ist, handelte es sich, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, um „nach § 8b Abs. 1 des KStG außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)“ im Sinne von § 8 Nr. 5 GewStG.

29

§ 8b Abs. 1 KStG findet im Streitfall deshalb Anwendung, da die Klägerin am 28.04.2004 das sogenannte Blockwahlrecht nach § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG a.F. ausgeübt hat. Danach konnten Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden und unwiderruflichen Antrag den § 8b Abs. 8 KStG bereits für die Jahre 2001 - 2003 mit der Maßgabe anwenden, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 % bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen gewesen sind (vgl. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG a.F.).

30

§ 34 Abs. 7 Satz 8 KStG regelt die Anwendung von § 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 KStG dahingehend, dass diese in der 1. Alternative anzuwenden sind in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 22. Dezember 2003 für den VZ 2004, bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren erstmals für den VZ 2005, sowie in der Alternative zwei, auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits für die VZ 2001 - 2003, bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren für die VZ 2002 - 2004 (Rückwirkungszeitraum). Nach § 34 Abs. 7 Satz 8 2. Alternative Satz 2 KStG ist § 8b Abs. 8 KStG dabei in folgender Fassung anzuwenden: „Die Absätze 1 - 7 sind anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, mit der Maßgabe, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 v.H. bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind.

31

Wann bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen Anteile den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, bestimmt sich nach Maßgabe der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 08.11. BGBl I 1994, 3378; Gosch in Gosch, KStG 3. Auflage, § 8b Rn. 613, vgl. auch Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8b Rn. 461, wonach der Begriff der Kapitalanlagen der den für Versicherungsunternehmen geltenden Formblättern zur Gliederung des Jahresabschlusses entlehnt ist. Nach § 7 RechVersV sind im Posten „Aktien, Investmentanteile und andere nicht verzinsliche Wertpapiere“ Aktien auszuweisen, soweit sie nicht im Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ oder im Posten „Beteiligungen“ auszuweisen sind, ferner insbesondere Anteile oder Aktien an Investmentvermögen.

32

Bei den Investmentanteilen, die die Klägerin gehalten hat, handelte es sich ebenfalls um Anteile, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind (vgl. dazu Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rn. 237). Da das Investmentsteuergesetz Fonds gegenüber dem Anteilsinhaber als transparent wertet, finden die Grundsätze des Abs. 8 auch für entsprechende durch einen Fonds gehaltenen Anteile Anwendung (ebenso Schick in Erle/Sauter, KStG, § 8b Rn. 387; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rn. 563).

33

Vom Gesamtbetrag i.H.v.  EUR sind 20 %, mithin EUR bei der Ermittlung des Einkommens zutreffend außer Ansatz geblieben.

34

Soweit in den Ausschüttungen der Wertpapier-Sondervermögen, die die Klägerin in 2001 vereinnahmt hat, Streubesitz-Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften enthalten gewesen sind, sind diese Streubesitzdividenden ebenfalls zutreffend bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nach Ausübung des sogenannten Blockwahlrechts zu 20 % außer Ansatz geblieben (§ 39 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 2 i.V.m. § 38b Abs. 5 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG. Insoweit hat das FA zutreffend den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG um  EUR gemindert). Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

35

Soweit § 36 Abs. 4 GewStG bestimmt, dass § 8 Nr. 5 GewStG auf Dividendeneinnahmen aus Auslandsbeteiligungen im Gegensatz zu Dividendeneinnahmen aus Inlandsbeteiligungen erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 abzuwenden ist, widerspricht diese Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften allerdings der unionsrechtlich verbürgten Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG). Der Senat folgt insoweit der vom BFH in seinem Urteil vom 06.03.2013 I R 14/07, BStBl II 2015, 349 vertretenen Auffassung, wonach § 8 Nr. 5 GewStG im Streitjahr 2001 keine Anwendung zu finden hat. § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. und dessen Anwendungsbestimmung in § 36 Abs. 4 GewStG 1999 stehen im Zusammenhang mit dem im Zuge des körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsels neu gefassten § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. ist erstmals auf Bezüge anzuwenden, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft das KStG 1999 in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 134) nicht mehr anzuwenden ist (§ 34 Abs. 6b Satz 1 Nr. 1 KStG 1999, jetzt § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002). Bei offenen Gewinnausschüttungen von inländischen Gesellschaften ist § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. daher erstmals bei einer im Jahr 2002 abfließenden Ausschüttung anzuwenden.

36

Anders liegt der Fall hingegen bei Gewinnausschüttungen ausländischer Beteiligungsgesellschaften. Da die Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. im Grundsatz einen Wegfall der Geltung des „alten“ Körperschaftsteuerrechts für die Besteuerung der ausschüttenden Gesellschaft voraussetzt, für ausländische Beteiligungsgesellschaften aber der körperschaftsteuerliche Systemwechsel nicht zum Tragen kommt, enthält die Anwendungsbestimmung in § 34 Abs. 6d KStG 1999 n.F. für diese Form der Beteiligung keine besondere Bestimmung. Für die erstmalige Anwendung ist vielmehr § 34 Abs. 1 KStG n.F. (jetzt § 34 Abs. 4 KStG 2002) maßgeblich, der die erstmalige Anwendung für den Veranlagungszeitraum 2001 anordnet.

37

Da die Klägerin das sogenannte Blockwahlrecht ausgeübt hat, hat dies zur Folge, dass es sich bei den Dividenden aus Auslandsbeteiligungen einschließlich der mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Einnahmen, die auf Streubesitz-Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften beruhen, bereits im Erhebungszeitraum 2001 um „nach § 8b Abs. 1 des KStG außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)“ im Sinne von § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. handelt. Damit bestimmt für diesen Fall § 36 Abs. 4 GewStG n.F., dass § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden ist. Für Dividendeneinnahmen aus Inlandsbeteiligungen bleibt es hingegen bei der erstmaligen Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG für den Erhebungszeitraum 2002. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

38

Streitig ist hingegen zwischen den Beteiligten, ob der Auffassung des BFH zu folgen ist, die rechtliche Ausgangssituation des Streitfalls sei vergleichbar mit dem vom EuGH entschiedenen Fall des Abzugsverbots für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 (i.V.m. § 1) KStG in 1999 n.F. (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07, „STEKO Industriemontage“). Insoweit folgt der Senat der vom BFH in seinem Urteil I R 14/07 vertretenen Auffassung, dass die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig zu beurteilen ist. Die jeweilige Anwendungsvorschrift führt dazu, dass für Auslandsbeteiligungen eine belastende Regelung (im hiesigen Streitfall § 8 Nr. 5 GewStG n.F.) in dem EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 („STEKO Industriemontage“) § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. zeitlich früher zur Anwendung kommt, als im Fall der Inlandsbeteiligung. Der BFH hat zutreffend ausgeführt, dass die Vorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.F. dabei ihrem Wortlaut nach zunächst nicht zu einer unmittelbaren Diskriminierung ausländischer Kapitalbeteiligung aus Gründen der Staatsangehörigkeit führt. Diese Vorschrift differenziert nicht danach, ob eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. bei Dividendeneinnahmen aus einer inländischen oder ausländischen Kapitalbeteiligung erfolgt. Allerdings setzt § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. „nach § 8b Abs. 1 des KStG außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)“ voraus und knüpft somit für die Anwendung im Erhebungszeitraum 2001 mittelbar an eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft an. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verbietet der Grundsatz der Gleichbehandlung nicht nur offensichtliche, sondern - wie im Streitfall - auch versteckte Formen der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen. Diese Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften verstößt nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Insoweit nimmt der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil I R 14/07 unter II. 2. b (cc) Bezug.

39

Der Senat teilt auch nicht die vom Finanzamt vertretenen Auffassung, eine gewerbesteuerliche Benachteiligung sei im Hinblick auf die durch § 8 Nr. 5 GewStG angeordnete Hinzurechnung von Gewinnanteilen bei Auslandsbeteiligungen im Erhebungszeitraum deshalb nicht gegeben, weil Inlandsbeteiligungen wegen der Nichtanwendung von § 8b Abs. 1 KStG im VZ 2001 von vornherein keine Privilegierung gewährt worden sei und die entsprechenden Kapitaleinkünfte über § 7 GewStG in den Kapitalertrag eingeflossen seien. Dass Inlandsbeteiligungen im Ergebnis im VZ 2001 nicht besser dagestanden haben, trifft zwar zu.  Angesichts dieser Ausgangssituation ergibt sich aus § 8 Nr.5.GewStG zwar gerade eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung von In- und Auslandsstreubesitz. Die Hinzurechnung durch den neu in das Gesetz eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG wirkte seinerzeit jedoch konstitutiv und nicht nur deklaratorisch, sodass sich an der isolierten Benachteiligung durch § 8 Nr. 5 GewStG nur für Auslandsstreubesitz nichts ändert (vgl. Gosch, BFH/PR 2013, 355).

40

Die durch § 36 Abs. 4 GewStG für Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogene Hinzurechnung der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. steht zwar im Zusammenhang mit dem Vorteil der vorgezogenen Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. Dies rechtfertigt jedoch nicht die gewerbesteuerrechtliche Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften im VZ 2001. Insoweit hätte es eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dem steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung bedurft (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07, „STEKO Industriemontage“ Rz. 52). Zudem hätte die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Steuerregelung verfolgte Ziel auf der Ebene des Steuerpflichtigen durch eine enge Wechselwirkung zwischen dem Kriterium der Abzugsfähigkeit und dem für die Besteuerung hergestellt werden müssen (EuGH-Urteil C-377/07, Rz. 53).

41

Insoweit kann dahinstehen, ob der Auffassung des BFH zu folgen ist, zwischen dem betreffenden körperschaftsteuerlichen Vorteil, der vorgezogene Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. und dem gewerbesteuerlichen Nachteil, der durch § 36 Abs. 4 GewStG für Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogenen Hinzurechnung der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG, bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang, (so der BFH in seinem Urteil R 14/07 unter 2.b)cc).

42

Jedenfalls ist keine enge Wechselwirkung zwischen der vorgezogenen Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG n.F. und der durch § 36 Abs. 4 GewStG vorgezogenen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG gegeben. Die letztgenannte Regelung dient dazu, das Gewerbesteueraufkommen der Kommunen zu sichern, sie bezweckt jedoch nicht, den durch § 8b Abs. 1 KStG bewirkten (körperschaftsteuerlichen) Vorteil, der (vorgezogenen) steuerlichen Freistellung der Dividenden bei der Körperschaftstreuer 2001 durch einen gewerbesteuerlichen Nachteil infolge der durch § 36 Abs. 4 GewStG i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG vorgezogenen Hinzurechnung der Dividenden bei der Gewerbesteuer 2001 ganz oder teilweise zu kompensieren. Es sind zudem Sachverhalte denkbar, in denen sich der durch § 8b Abs. 1 KStG bewirkte Vorteil der (vorgezogenen) steuerlichen Freistellung der Auslandsdividenden bei der Körperschaftsteuer 2001 betragsmäßig beim Anleger nicht auswirkt. Dies ist zum Beispiel bei (hohen) Verlustrückträgen aus der Steuerveranlagung des Folgejahres der Fall, wenn die Verlustrückträge selbst bei einer Hinzurechnung der Auslandsdividenden bei der Körperschaftsteuer des Anlegers im VZ 2001 zu einer Bemessungsgrundlage von 0 EUR führen, es mithin an einem durch § 8b Abs. 1 KStG bewirkten Vorteil (bei der Körperschaftsteuer) im Ergebnis fehlt, während der Steuerpflichtige durch die nach § 36 Abs. 4 GewStG i.V.m. § 8 Nr. 5 GewStG vorgezogene Hinzurechnung der Auslandsdividenden bei der Gewerbesteuer sowie wegen der Nichtberücksichtigung eines Verlustrücktrags aus der Veranlagung für 2002 bei der Gewerbesteuer 2001 einen steuerlichen Nachteil erleidet.

43

Hinsichtlich der Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, die die Klägerin im Erhebungszeitraum 2001 mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogen hat (  EUR) beinhaltet die vom FA vorgenommene Hinzurechnung ebenfalls einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Artikel 56 EG, jetzt Artikel 63 AEUV) mit der Folge, dass § 8 Nr. 5 GewStG keine Anwendung findet. Das BFH-Urteil I R 14/07 betraf zwar ausschließlich den unmittelbaren Bezug von Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften, nach Auffassung des Senats ist der mittelbare Bezug entsprechender Ausschüttungen aus ausländischen Streubesitzbeteiligungen über Wertpapiersondervermögen dem jedoch hinreichend vergleichbar, sodass die Grundsätze der genannten BFH-Entscheidung entsprechend anzuwenden sind. So hat der BFH in der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229 betreffend die Europarechtswidrigkeit der Hinzurechnung negativer Aktiengewinne im VZ 2001 bei mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen gehaltenen Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften entschieden, dass die Zwischenschaltung des Wertpapier-Sondervermögens zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung als beim Direktbesitz führt. Im Hinblick auf das Wertpapier-Sondervermögen sei jedenfalls für den Fall der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine das Transparenzprinzip verwirklicht. Der Anteilsscheininhaber werde bei der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine steuerlich nicht anders behandelt als bei der Direktanlage (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08 a.a.O. unter II. 3. b. aa der Entscheidungsgründe). Entsprechendes gilt auch im Streitfall. Unmittelbar bezogene Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften und mittelbar über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden aus ausländischen Streubesitzbeteiligungen werden auf Ebene der Klägerin als Anleger steuerlich gleichbehandelt. Während die unmittelbar bezogenen Dividenden nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb mindern, ergibt sich dies für mittelbar über ein Wertpapier-Sondervermögen bezogene Dividenden entsprechend der im Streitjahr geltenden Rechtslage aus den §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 2, 38b Abs. 5 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG. Hinsichtlich der Besteuerung von dem Wertpapier-Sondervermögen zugeflossenen Dividenden ausländischer Streubesitzbeteiligungen ist das Transparenzprinzip dergestalt umgesetzt worden, dass der Fondsanleger steuerlich nicht anders gestellt wird als im Fall der Direktanlage. Da § 8 Nr. 5 GewStG im Erhebungszeitraum 2001 hinsichtlich der von der Klägerin mittelbar über Wertpapier-Sondervermögen bezogenen Streubesitzdividenden ausländischer Kapitalgesellschaften wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nicht anzuwenden ist, hat das FA den Gewerbeverlust des Jahres 2001 und somit den festgesetzten vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2001 insoweit um  EUR) zu gering festgesetzt.

44

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

45

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

46

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Abs. 10, 711 ZPO.

47

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Bundesfinanzhof hat zwar bereits in seinem Urteil I R 14/07 entschieden, dass die durch § 36 Abs. 4 GewStG i.d.F. des UntStFG rückwirkend ab dem 1. Januar 2001 angeordnete Hinzurechnung von Gewinnanteilen bei Auslandsbeteiligungen nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 i.d.F. des UntStfG gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, sodass § 8 Nr. 5 GewStG im Erhebungszeitraum unangewendet zu bleiben hat, auch betrifft die Streitfrage ausgelaufenes Recht, ihr kommt jedoch deshalb grundsätzliche Bedeutung zu, da das BFH-Urteil I R 14/07 nach den -  im Einvernehmen mit dem BMF - ergangenen gleichlautenden Ländererlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30.03.2015, BStBl I 2015, 260 nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden ist.

 


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