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Niedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Beschluss vom 07.08.2014, 15 V 75/14, ECLI:DE:FGNI:2014:0807.15V75.14.0A

§ 55 Abs 1 Nr 1 InsO, § 55 Abs 4 InsO, § 90 Abs 1 InsO, § 209 Abs 1 Nr 3 InsO, § 210 InsO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 2 S 3 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, § 69 Abs 3 S 1 Halbs 2 FGO, § 69 Abs 4 S 2 Nr 2 FGO, § 38 AO, § 309 Abs 2 S 1 AO

Gründe

I.

1

Streitig ist die Aussetzung der Vollziehung einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung, die gegenüber dem Antragsteller in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH (folgend: GmbH) wegen Umsatzsteuerverbindlichkeiten für die Voranmeldungszeiträume Dezember 2013 bis Februar 2014 ergangen ist.

2

Mit Beschluss des Amtsgerichts Y vom 13. Dezember 2013 … wurde der Antragsteller zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH bestellt. Das Amtsgericht ordnete gemäß § 21 Abs. 2 Ziff. 2 Insolvenzordnung (InsO) an, dass Verfügungen der GmbH nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Außerdem wurde der vorläufige Insolvenzverwalter ermächtigt, Forderungen der GmbH auf ein Treuhandkonto einzuziehen.

3

Mit Beschluss vom 1. Februar 2014 … ordnete das Amtsgericht Y die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH an und bestellte den Antragsteller zum Insolvenzverwalter.

4

Im Rahmen des Insolvenzantragsverfahrens erstellte der Antragsteller am 30. Januar 2014 ein Gutachten für das Amtsgericht Y. Darin führte er u.a. aus, Altforderungen seien im Wege der Globalzession zugunsten der Z-Bank abgetreten; deren Verbindlichkeiten valutierten derzeit in Höhe von rd. … €. Die Betriebsfortführung im Antragsverfahren habe nahezu umfänglich der Fertigstellung halbfertiger Leistungen gedient, um einen abrechenbaren Projektstand zu schaffen. Die daraufhin von Kunden geleisteten Zahlungen beträfen daher auch von der Schuldnerin vor Insolvenzantragstellung erbrachte Leistungen. Während des Insolvenzantragsverfahrens seien in geringem Umfang neue Aufträge generiert worden, aus denen bislang Zahlungen in Höhe von rd. … € realisiert worden seien.

5

Am 10. Februar 2014 reichte der Antragsteller eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2013 ein, in der er eine Zahllast von … € erklärte, und eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2014, in der er eine Zahllast von … € erklärte. Mit Umsatzsteuer-Voranmeldung vom 4. März 2014 erklärte der Antragsteller für Februar 2014 eine Zahllast von … €. Zahlungen nahm der Antragsteller aufgrund der von ihm eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht vor.

6

Mit Schreiben vom 3. März 2014 (beim Antragsgegner eingegangen am 6. März 2014) teilte der Antragsteller u.a. mit: „In Bezug auf die Umsatzsteuerzahllast 12/2013 bitte ich mit der Bezahlung noch um ein wenig Geduld, da momentan gerade geprüft wird, ob Masseunzulänglichkeit angezeigt werden muss. In diesem Zusammenhang verweise ich zugleich auf den Vollstreckungsschutz nach § 90 InsO.“

7

Mit Schreiben vom 6. März 2014 wies der Antragsgegner den Antragsteller auf rückständige Masseverbindlichkeiten in Höhe von … € hin. Dabei handelte es sich um die Umsatzsteuer für Dezember 2013 in Höhe von … € und Januar 2014 in Höhe von … €, die jeweils am 10. Februar 2014 fällig wurden, zzgl. Säumniszuschlägen. Außerdem wies der Antragsgegner auf die am 10. März 2014 fällig werdende Umsatzsteuer für Februar 2014 hin und bat um umgehende Zahlung.

8

Mit Schreiben vom 12. März 2014 teilte der Antragsteller mit, die Insolvenzmasse sei „momentan nicht in der Lage, die Umsatzsteuerverbindlichkeiten begleichen zu können“. Es werde z.Zt. geprüft, ob Masseunzulänglichkeit vorliege. Nach § 90 InsO sei die Zwangsvollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden seien, für die Dauer von 6 Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig.

9

Mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 pfändete der Antragsgegner Forderungen, die dem Antragsteller gegen die Z-Bank aus dem „Treuhandkonto/Anderkonto“ …. zustehen, im Gesamtbetrag von … €.

10

Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung wurde der Z-Bank mit Postzustellungsurkunde vom 19. März 2014 zugestellt. Anschließend übersandte der Antragsgegner dem Antragsteller mit Schreiben vom 24. März 2014 einen Mehrabdruck der Pfändungs- und Einziehungsverfügung und eine Zusammenstellung der vollstreckbaren Ansprüche. Darin sind Umsatzsteuer Dezember 2013 (fällig 10. Februar 2014) in Höhe von … €, Umsatzsteuer Januar 2014 (fällig ebenfalls 10. Februar 2014) in Höhe von … €, Umsatzsteuer Februar 2014 (fällig am 10. März 2014) in Höhe von … € und Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt … € ausgewiesen. Die Gesamtsumme der Rückstände beträgt … €. Daneben wird auf Kosten der Pfändung in Höhe von 23,45 € verwiesen.

11

Mit Schreiben vom 20. März 2014 zeigte der Antragsteller dem Insolvenzgericht unter Hinweis auf § 208 InsO Masseunzulänglichkeit an. Zur Begründung führte er aus, die vorhandene Insolvenzmasse genüge nicht, um die bestehenden, fälligen Masseverbindlichkeiten sowie die sonstigen Masseverbindlichkeiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit zu begleichen. Derzeit beständen fällige Masseverbindlichkeiten aus Umsatzsteuer für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014 in Höhe von insgesamt … €. Außerdem kämen weitere Masseverbindlichkeiten aus Umsatzsteuer „für den Monat März 2014 in Höhe von … €“ hinzu, die „nunmehr fällig geworden“ seien. Weitere, bislang nicht fällige Masseverbindlichkeiten erwarte der Antragsteller aus einem Anspruchsübergang nach § 115 Abs. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) X i.V.m. § 143 Abs. 3 Satz 1 SGB III. Ein Einzug von Forderungen, insbesondere die Abrechnung halbfertiger Leistungen, habe bislang zu Massezuflüssen in Höhe von rd. … € geführt. Altforderungen seien jedoch zugunsten der Z-Bank mit einem Absonderungsrecht aus einer Globalzession belastet. Vor abschließender Abrechnung dieses Absonderungsrechts und unter Vorsichtsgesichtspunkten sei daher davon auszugehen, dass der Massebestand überwiegend mit Drittrechten belastet sei. Dies vorausgeschickt, genüge die freie Insolvenzmasse zur Begleichung der fälligen und zu erwartenden Masseverbindlichkeiten im Ergebnis nicht. Deshalb sei Anzeige der Masseunzulänglichkeit geboten.

12

Mit Drittschuldnererklärung vom 20. März 2014 teilte die Z-Bank mit, das Anderkonto weise ein ausreichendes Guthaben auf. Der gepfändete Betrag sei für den Schuldner gesperrt.

13

Mit Schreiben vom 1. April 2014 legte der Antragsteller Einspruch gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 ein, den er wie folgt begründete: Die Umsatzsteuern vor Verfahrenseröffnung (Dezember 2013 und Januar 2014) resultierten aus der Fortführung des Betriebs der Insolvenzschuldnerin. Es handele sich nach § 55 Abs. 4 InsO insoweit nunmehr um Masseverbindlichkeiten. Einer Vollstreckung stehe jedoch § 90 Abs. 1 InsO entgegen. Die Umsatzsteuerverbindlichkeiten für Februar 2014 fielen zwar unter § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Gleichwohl gelte auch für sie der Vollstreckungsschutz nach § 90 Abs. 1 InsO. Diese Steuerschulden seien ohne eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden, da sie aus der Fortführung des Betriebs der Insolvenzschuldnerin im Antragsverfahren resultierten. Lediglich die Debitorenzahlungen seien nach Insolvenzeröffnung erfolgt, nämlich im Februar 2014.
Außerdem beantragte der Antragsteller eine Aussetzung der Vollziehung durch den Antragsgegner.

14

Am 3. April 2014 stellte der Antragsteller bei Gericht den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, den er wie folgt begründet: Der Antragsgegner habe am 2. April 2014 telefonisch mitgeteilt, er sei nicht gewillt, die beantragte Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Da eine Zahlung der Drittschuldnerin unmittelbar bevorstehe, werde deshalb um Anordnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Vorsitzenden am gleichen Tag gemäß § 69 Abs. 3 Satz 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) gebeten. Der Antrag unmittelbar an das Gericht sei zulässig, da sich der Aussetzungsantrag gegen einen Verwaltungsakt im Vollstreckungsverfahren richte. Er sei auch begründet, da § 90 Abs. 1 InsO der Vollstreckung entgegenstehe. Der Antragsteller wiederholt insoweit die Begründung seines Einspruchs. Außerdem sei die Zwangsvollstreckung - jedenfalls die Einziehung - deshalb rechtswidrig, da der Antragsteller am 20. März 2014 „(prophylaktisch) Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt“ habe.

15

Der Antragsteller macht weiter geltend, seine Zahlungsverpflichtungen beurteilten sich nach den Vorschriften der Insolvenzordnung. Masseverbindlichkeiten könnten nur befriedigt werden, soweit die Masse hierfür genüge. § 55 Abs. 4 InsO habe Steuerforderungen bereits den Masseverbindlichkeiten gleichgestellt. Für eine weitere Privilegierung des Fiskus sei dagegen kein Raum. Der Insolvenzverwalter solle nach § 90 InsO nach Verfahrenseröffnung 6 Monate Zeit haben, sich einen Überblick über die zur Verfügung stehende Masse zu verschaffen. Für einen „Fiskusvorrang“ sei insoweit weder Bedarf noch Raum.

16

Der Antragsteller machte zunächst geltend, die im vorläufigen Verfahren vorgenommenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Dezember 2013 und Januar 2014 resultierten allein aus Rechnungsstellungen der Insolvenzschuldnerin, die der Soll-Versteuerung unterliege, im vorläufigen Verfahren, nachdem er, der Antragsteller, Debitoren über die geänderte Kontoverbindung (Anderkonto) informiert habe bzw. einer entsprechenden Information und einzelnen Mahnungen durch die Buchhaltung der GmbH zugestimmt habe. Er selbst habe im vorläufigen Verfahren keine eigenen Zahlungsaufforderungen an die Debitoren der GmbH versandt. Die vereinnahmten Umsätze seien sodann der Masse zugeflossen. Umsatzsteuer auf Debitorenzahlungen, denen Rechnungen aus der Zeit vor Antragstellung zugrunde liegen, seien vom Antragsteller nicht erklärt worden, da er der Auffassung sei, diese müssten vom Antragsgegner als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet werden. Einen Vorsteuerabzug habe er erst nach Zahlung der entsprechenden Rechnung geltend gemacht.

17

§ 90 Abs. 1 InsO erlaube eine Zwangsvollstreckung nur bei Masseverbindlichkeiten, die durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet wurden. Sämtliche Handlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters fielen nicht unter diese Norm, auch wenn insoweit Personenidentität mit dem späteren Insolvenzverwalter bestehe. Außerdem stehe es dem Insolvenzverwalter nach § 208 Abs. 1 InsO frei, bereits mit Verfahrenseröffnung Masseunzulänglichkeit anzuzeigen. Das masseunzulängliche Verfahren solle jedoch nicht die Regel sein. Deshalb müsse der Antragsteller den Schutz des § 90 Abs. 1 InsO genießen für diejenigen Forderungen, die aus Rechtshandlungen des vorläufigen Insolvenzverwalters resultierten.

18

Mit Schriftsatz vom 9. Juli 2014 legte der Antragsteller Beispiele für Abrechnungen von Leistungen vor, die den Zeitraum vor und nach dem 13. Dezember 2013 betrafen (etwa Monatsrechnungen für Dezember 2013). Hieraus ergibt sich, dass die Umsätze - unabhängig vom Datum der Rechnungserstellung - taggenau für Zeiträume vor und nach der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters aufgeteilt wurden. Nach Angaben des Antragstellers wurden sie dem entsprechend teilweise unter der Steuer-Nr. der GmbH und im Übrigen unter derjenigen des vorläufigen Insolvenzverwalters angemeldet. Soweit die Rechnungserstellung und Zahlung für Zeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens nach dessen Abschluss erfolgt sei, sei eine entsprechende Korrektur der Voranmeldung vorgenommen worden.

19

Am 10. Juni 2014 gab der Antragsteller eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2014 ab, in der er steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... € und eine Umsatzsteuer-Zahllast von … € anmeldete.

20

Der Antragsteller macht geltend, der Geschäftsbetrieb der Insolvenzschuldnerin, die der Soll-Versteuerung unterlegen habe, sei mit dem Stichtag der Verfahrenseröffnung (1. Februar 2014) von ihm nicht fortgeführt worden. Er habe im Februar 2014 Umsätze in Höhe von … € angemeldet aus Debitorenzahlungen aufgrund von Rechnungen, deren Leistungszeitraum vor Insolvenzantragstellung gelegen habe (sog. „Altforderungen“). Bei den hieraus resultierenden Umsatzsteuerforderungen habe es sich nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010 (V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) um Masseverbindlichkeiten gehandelt. Diese Verbindlichkeiten seien i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO jedoch „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden“ und unterlägen deshalb dem Vollstreckungsschutz nach dieser Norm. Die bloße Entgegennahme von Debitorenzahlungen sei nicht als „Rechtshandlung“ i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO anzusehen. Dies ergebe sich insbesondere aus einer Gesamtbetrachtung von § 90 Abs. 1 und 2 InsO. Außerdem habe der Insolvenzverwalter ernstlich keine andere Wahl als Zahlungen von Debitoren entgegenzunehmen.

21

Die Umsatzsteuer aus den weiteren für Februar 2014 angemeldeten Umsätzen in Höhe von insgesamt … € dagegen sei - entsprechend einem Hinweis des Berichterstatters - als Masseverbindlichkeit anzusehen, die nicht dem Vollstreckungsschutz des § 90 Abs. 1 InsO unterliege. Hiervon entfalle ein Betrag in Höhe von … € auf die mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 gepfändete Forderung und werde vom Antragsteller bezahlt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 9. Juli 2014 verwiesen.

22

Der Antragsteller zahlte den Betrag von … € an den Antragsgegner. Daraufhin hat der Antragsgegner die Pfändungs- und Einziehungsverfügung mit Schreiben vom 21. Juli 2014 auf den Betrag von … € beschränkt.

23

Der Antragsteller macht weiter geltend, für eine Sicherheitsleistung bestehe schon deshalb kein Grund, weil mit großer Wahrscheinlichkeit die angefochtene Vollstreckung rechtswidrig sei und ein günstiger Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens zu erwarten sei. Auch wenn man dies anders sehe, sei die Gefahr eines Steuerausfalls nicht gegeben. Falls der Antragsgegner im Hauptsacheverfahren obsiege, habe die ausgebrachte Pfändung ein Absonderungsrecht zugunsten des Antragsgegners begründet.

24

In einer eidesstattlichen Versicherung vom 27. Juni 2014 erklärte der Antragsteller, er habe als Insolvenzverwalter den Geschäftsbetrieb der GmbH nach dem Stichtag der Verfahrenseröffnung (1. Februar 2014) nicht fortgeführt. Das Unternehmen habe ab Insolvenzeröffnung keine Leistungen erbracht.
Die streitbefangenen Umsätze des Monats Februar 2014 in Höhe von … € beträfen ausschließlich Rechnungen für Leistungszeiträume vor Insolvenzantragstellung, die aufgrund des BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010 (V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) Masseverbindlichkeiten seien.
Für den Zeitraum des Insolvenzantragsverfahrens seien die Umsätze taggenau ermittelt worden und in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Leistungszeitraums angemeldet worden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers (Bd. II Bl. 21 f. der Gerichtsakte) verwiesen.

25

Der Antragsteller legte darüber hinaus das Protokoll Nr. 1 vom 12. Juni 2014 des Kassen- und Rechnungslegungsprüfers P über die Kassenprüfung für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens vor (Bd. II Bl. 27 ff. der Gerichtsakte). Darin führt der Prüfer u.a. aus, der vorläufige Gläubigerausschuss habe am 20. Januar 2014 beschlossen, das Unternehmen der GmbH nicht über den 31. Januar 2014 hinaus fortzuführen. Nach Verfahrenseröffnung sei eine sanierende Übertragung von Vermögensteilen für 2 ehemalige Geschäftsbereiche der GmbH und eine Veräußerung von Teilen der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie immaterieller Vermögensgegenstände erfolgt.

26

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

27

die Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014 auszusetzen.

28

Der Antragsgegner beantragt,

29

den Antrag abzulehnen.

30

Der Antragsgegner ist der Ansicht, die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Dezember 2013 und Januar 2014 seien nach § 55 Abs. 4 InsO wie Masseverbindlichkeiten zu behandeln, weil sie durch die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zur Fortführung des Unternehmens entstanden seien. § 55 Abs. 4 InsO sei durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011 eingeführt worden, um Steuerausfälle zu verhindern. Diesem Ziel würde ein Vollstreckungsschutz nach § 90 InsO entgegenstehen. § 90 InsO sei so auszulegen, dass er einer Vollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten nur entgegenstehe, soweit diese durch dem Insolvenzverwalter aufgezwungene Umsätze entstanden seien. Der Antragsgegner habe dies dem Antragsteller bereits am 2. April 2014 telefonisch mitgeteilt und um Prüfung und Aufteilung der vorangemeldeten Umsätze gebeten. Soweit die Umsätze dagegen mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters oder durch den Antragsteller als Insolvenzverwalter begründet worden sei, sei § 90 InsO nicht anzuwenden. Dies gelte auch bei schwebenden Geschäften gemäß § 103 InsO.

31

Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2014 sei eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO. Der Antragsteller habe den Einzug der Forderungen im Rahmen seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis vorgenommen. Die Entgegennahme der Mittel sei selbstbestimmtes Handeln und damit eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO.

32

Ein gesondertes Leistungsgebot gegenüber dem Antragsteller sei nicht erforderlich, da dieser die Umsatzsteuer-Voranmeldungen selbst abgegeben habe. Die Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung nach § 254 Abs. 1 AO hätten vorgelegen.

33

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte der Antragsgegner dem Antragsteller mit Schreiben vom 22. April 2014 mit, die Kontopfändung sei zu Recht erfolgt, da der Antragsteller seinen gesetzlichen Zahlungsverpflichtungen nicht freiwillig und fristgemäß nachgekommen sei. Insbesondere sei die Kontopfändung ohne Ermessensfehler erfolgt und nicht unverhältnismäßig. Der Antragsteller sei sowohl mit Mahnung vom 18. Februar 2014 als auch mit Schreiben vom 6. März 2014 zur Zahlung der Umsatzsteuer für Dezember 2013 und Januar 2014 aufgefordert worden. Derzeit sei davon auszugehen, dass § 90 InsO der Vollstreckung nicht entgegenstehe. Gleiches gelte auch für die erst nach Zustellung der Pfändung erfolgte Anzeige der Masseunzulänglichkeit. Mit diesem Schreiben bat der Antragsgegner den Antragsteller um Prüfung und detaillierte Aufteilung der vorangemeldeten Umsätze. Er wies darauf hin, der Antragsteller habe z.B. als vorläufiger Insolvenzverwalter Teile des Unternehmens der GmbH veräußert.

34

Mit Schreiben vom 9. Mai 2014 bat der Antragsgegner den Antragsteller im Rahmen des Einspruchsverfahrens um detaillierte Aufstellung der vorangemeldeten Umsätze für Dezember 2013 bis März 2014, aus der sich der Tag der Leistungserbringung und der Tag der Bezahlung ergeben sowie um Vorlage entsprechender Rechnungen; ferner bat er um Vorlage der Kontoauszüge des gepfändeten Anderkontos. Als Rechtsgrundlage verwies er auf § 90 AO.

35

Mit Schreiben vom 23. Mai 2014 legte der Antragsteller Ausdrucke aus der EDV vor, die als „Nachweis zur Umsatzsteuer-Voranmeldung“, als „Kontenblatt“ vom 14. Mai 2014 und als Übersicht zu den „Debitoren - Stand des Forderungseinzugs“ bezeichnet sind.

36

Der Antragsgegner nahm hierzu mit Schreiben vom 3. Juni 2014 dahingehend Stellung, der Antragsteller habe zwar diverse Unterlagen aus der Finanzbuchhaltung vorgelegt, nicht jedoch die angeforderten (Ausgangs-)Rechnungen. Bereits die vorgelegten Unterlagen sprächen jedoch dafür, dass die auf den Erlöskonten gebuchten Geschäftsvorfälle auf „Rechtshandlungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters“ beruhten, sofern eine zeitlich zutreffende Erfassung der Geschäftsvorfälle erfolgt sei.

37

Mit Schriftsatz vom 10. Juli 2014 hielt der Antragsgegner an seiner Auffassung fest. Er weist ergänzend darauf hin, der Antragsteller habe im Juni 2014 nicht nur die von ihm vorgelegte berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2014 abgegeben, sondern auch berichtige Voranmeldungen für Dezember 2013 und Januar 2014, in denen er teilweise erhebliche Beträge nachgemeldet habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Antragsgegners vom 10. Juli 2014 und dessen Nachfrage an den Antragsteller (Bd. II Bl. 73 f. der Gerichtsakte) verwiesen.

38

Der Antragsgegner beantragt, eine etwaige Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung vorzunehmen. Der Steueranspruch sei gefährdet, da der Antragsteller Masseunzulänglichkeit angezeigt habe.

39

Am 7. April 2014 hat der Vorsitzende mit dem Vertreter der Z-Bank und der Vertreterin des Antragsgegners telefonisch vereinbart, dass die Pfändung bis zu einer Entscheidung des Gerichts in diesem Verfahren beibehalten werden soll und das gepfändete Geld auf dem Anderkonto separiert werden soll; lediglich die Einziehungsverfügung solle zunächst ausgesetzt werden.
Der Antragsgegner hat daraufhin mit Telefax vom 7. April 2014 die Vollziehung der Einziehungsverfügung bis zu einer Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts in diesem Verfahren ausgesetzt.
Der Vorsitzende hat den Beteiligten am 7. April 2014 telefonisch und schriftlich mitgeteilt, dass er bei dieser Sachlage keinen Bedarf für eine Eilentscheidung nach § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO sehe.

40

Über den Einspruch des Antragstellers vom 1. April 2014 hat der Antragsgegner bisher noch nicht entschieden.

41

Dem Senat lag zur Entscheidung ein Band Vollstreckungsakten des Antragsgegners vor.

II.

42

Der Antrag ist zulässig und begründet.

43

1. Der Antrag ist zulässig.

44

Zwar hat der Antragsgegner den dort gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bisher nur insoweit beschieden, als er nach Antragstellung bei Gericht mit Schreiben vom 7. April 2014 die Vollziehung der Einziehungsverfügung bis zu einer Entscheidung des Gerichts ausgesetzt hat. Gleichwohl ist der unmittelbar bei Gericht gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zulässig. Da der Aussetzungsantrag eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung und damit eine Vollstreckungsmaßnahme des Finanzamts betrifft, wird der Ausnahmetatbestand des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO („eine Vollstreckung droht“) erfüllt. Diese Zugangsvoraussetzung ist erst recht erfüllt, wenn die Vollstreckung bereits begonnen hat (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 69 FGO Rn. 79; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2004 V S 5/04, BFH/NV 2004, 1414 m.w.N.).

45

2. Der Antrag ist begründet. Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014.

46

a) Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

47

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl. II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl. II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.

48

b) Im Streitfall ist ernstlich zweifelhaft, ob es sich bei den Forderungen, wegen derer die Pfändung erfolgt, um Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO handelt, die „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind“.

49

aa) Zwangsvollstreckungen wegen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind, sind nach § 90 Abs. 1 InsO für die Dauer von sechs Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig. Wegen aller anderen Masseverbindlichkeiten ist eine Zwangsvollstreckung, die - wie im Streitfall - innerhalb von sechs Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, aber vor einer Anzeige der Masseunzulänglichkeit nach § 208 InsO erfolgt, dagegen zulässig.

50

Der Streitfall wirft insoweit Rechtsfragen auf, die sich aus einer Änderung der InsO (§ 55 Abs. 4 InsO in der seit 1. Januar 2011 geltenden Fassung) und aus einer neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) ergeben und bisher in der Rechtsprechung noch nicht geklärt sind.

51

(1) Einerseits ist ernstlich zweifelhaft, ob die Vollstreckung wegen derjenigen Verbindlichkeiten entsprechend § 90 Abs. 1 InsO i.V.m. § 55 Abs. 4 InsO zulässig ist, die der Antragsteller für die Zeit des vorläufigen Insolvenzverfahrens in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014 erklärte.

52

(a) Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten gemäß § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

53

§ 55 Abs. 4 InsO wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2011 durch das Haushaltbegleitgesetz 2011 (HBeglG 2011) in die InsO eingefügt, um zu vermeiden, dass durch die Umsatztätigkeit der vorläufigen Insolvenzverwalter im Insolvenzeröffnungsverfahren weitere Rückstände aus Umsatzsteuer als bloße Insolvenzforderungen entstehen (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum HBeglG 2011, BT-Drucks. 17/3030, 42 f.). Danach reicht es zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals „Zustimmung“ i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO in Bezug auf Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus, wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter mit der Fortführung der Umsatztätigkeit im Insolvenzeröffnungsverfahren sich aktiv (durch Wort und Schrift) oder konkludent (stillschweigend) einverstanden erklärt (FG Düsseldorf Urteil vom 27. September 2013  1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 b, Revision V R 48/13 anhängig). Durch die Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO sind seit dem 1. Januar 2011 zu den Masseverbindlichkeiten und den Insolvenzforderungen noch die Steuerforderungen hinzugekommen, die nach dieser Vorschrift „als Masseverbindlichkeiten gelten“. Die Besonderheit bei diesen Steuerforderungen liegt darin, dass sie gleichsam wie Insolvenzforderungen vor Eröffnung entstanden sind, aber nach Eintritt der Bedingung (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als Masseverbindlichkeiten gelten (FG Düsseldorf Urteil vom 27. September 2013  1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 b, Revision V R 48/13 anhängig).

54

Nach seinen eigenen Angaben erklärte der Antragsteller in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014, die nach der am 1. Februar 2014 erfolgten Insolvenzeröffnung abgegeben wurden, diejenigen Umsätze, die in den Monaten Dezember 2013 und Januar 2014 aus der Fortführung des Unternehmens der GmbH im vorläufigen Insolvenzverfahren erzielt wurden. Der erkennende Senat hat - trotz des insoweit „verunglückten“ Wortlauts des § 55 Abs. 4 InsO (vgl. hierzu Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn. 70b; FG Düsseldorf Urteil vom 27. September 2013  1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 a, Revision V R 48/13 anhängig; Leithaus in Andres/Leithaus, Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2014, § 55 Rn. 20) - keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Umsatzsteuer aus Umsätzen aus der Fortführung des Unternehmens im vorläufigen Insolvenzverfahren, die mit der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgte, nach dem Zweck des § 55 Abs. 4 InsO nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gilt (ebenso FG Düsseldorf Urteil vom 27. September 2013  1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 b m.w.N., Revision V R 48/13 anhängig; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn. 81; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 251 AO Rn. 152).

55

Dass die Umsatzsteuer, die der Antragsteller in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014 erklärte, unter § 55 Abs. 4 InsO fällt und deshalb als Masseverbindlichkeit gilt, entspricht im Übrigen auch der insoweit übereinstimmenden Wertung der Beteiligten.

56

(b) Ernstlich zweifelhaft ist allerdings, ob Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO innerhalb der ersten 6 Monate nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu einem Vollstreckungsverbot gemäß § 90 Abs. 1 InsO führen.

57

Zwangsvollstreckungen wegen Masseverbindlichkeiten, „die nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind“, sind nach § 90 Abs. 1 InsO für die Dauer von sechs Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig. § 90 Abs. 1 InsO blieb bei der Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO in die Insolvenzordnung unverändert. Nach dem Wortlaut dieser Norm lässt sich - mit dem Antragsteller - argumentieren, diese Vorschrift erlaube keine Zwangsvollstreckung wegen der Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO, da diese nicht „durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters“, sondern durch Handlungen der GmbH vor Insolvenzeröffnung mit Zustimmung des (personengleichen) vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden seien.

58

Soweit ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung noch nicht mit der Frage befasst, ob § 90 Abs. 1 InsO innerhalb der ersten 6 Monate nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Vollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO ausschließt. In der Literatur werden zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen vertreten.

59

Einerseits wird geltend gemacht, die Steuerforderungen nach § 55 Abs. 4 InsO seien dem Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO unterworfen, da der vorläufige schwache Insolvenzverwalter weder vom Wortlaut des § 90 InsO erfasst werde noch eine Analogie - mangels Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 InsO) - gerechtfertigt erscheine (so Wittkowski/Kruth in Nerlich/Römermann, Komm. zur InsO, § 90 Rn. 4; im Ergebnis ebenso Leithaus in Andres/Leithaus, Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2014, § 90 Rn. 4).

60

Noch weitergehend wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, § 90 InsO verbiete stets (so Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rn. 8.174; Rennert-Bergenthal/Dähling, ZInsO 2011, 1922, 1925 - Ziff. 2) oder „regelmäßig“ (Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2011, Rn. 3.373 m.w.N.) eine Zwangsvollstreckung wegen Steuerforderungen, da diese „nicht durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters“, sondern i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 2. Alternative „in anderer Weise“ begründet würden, nämlich nach § 38 AO kraft Gesetzes.

61

Die Gegenauffassung betont den Zweck des § 90 Abs. 1 InsO, einen Vollstreckungsschutz bei Masseverbindlichkeiten zu gewähren, die - als sog. „aufgedrängte“ bzw. „oktroyierte“ Masseverbindlichkeiten - ohne Zutun des Insolvenzverwalters entstanden sind, also nicht auf einem selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruhen (Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 3, 6 f.; insoweit ebenso Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 90 Rn. 2 f.; vgl. zu diesem Zweck des § 90 Abs. 1 InsO auch BGH-Urteil vom 3. April 2003 IX ZR 101/02, BGHZ 154, 358 unter III. 1 d cc m.w.N.). Diese Auffassung tritt unter Hinweis auf diesen Zweck der Norm für eine analoge Anwendung des § 90 Abs. 1 InsO auf solche Masseverbindlichkeiten ein, die von einem „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründet werden und spricht sich sodann auch für eine analoge Anwendung des § 90 Abs. 1 InsO in den Fällen des § 55 Abs. 4 InsO aus (so Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 10).

62

Nach Ansicht des erkennenden Senats entspricht die letztgenannte Auffassung am ehesten dem Zweck des § 90 Abs. 1 InsO. Diese Vorschrift soll einen Vollstreckungsschutz bei solchen Masseverbindlichkeiten gewähren, die - als sog. „aufgedrängte“ bzw. „oktroyierte“ Masseverbindlichkeiten - ohne Zutun des Insolvenzverwalters entstanden sind, also nicht auf einem selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruhen. Eine analoge Anwendung auf selbstbestimmtes Handeln des vorläufigen Insolvenzverwalters entspricht dem Schutzzweck dieser Vorschrift.

63

Die Auffassung, § 90 InsO verbiete stets oder „regelmäßig“ eine Zwangsvollstreckung wegen Steuerforderungen, da diese aufgrund des § 38 AO kraft Gesetzes entstehen, vermag nach Ansicht des Senats bei summarischer Prüfung dagegen nicht zu überzeugen. Sie würde jedenfalls bei Umsätzen, die der Insolvenzverwalter nach Insolvenzeröffnung vornimmt, zu einer künstlichen, nicht dem Zweck der InsO entsprechende Trennung führen, indem die Umsätze selbst und die hieraus folgenden zivilrechtlichen Verbindlichkeiten als Konsequenz eines selbstbestimmten Handelns des Insolvenzverwalters angesehen würden, die damit notwendigerweise verbundene Umsatzsteuer dagegen als „aufgedrängte“ Verbindlichkeit qualifiziert würde, vor der dem Insolvenzverwalter gesetzlicher Vollstreckungsschutz gewährt werden müsste.

64

Gleichwohl bestehen in Anbetracht dieses Meinungsstands und angesichts des Fehlens einer höchstrichterlichen Rechtsprechung Unsicherheiten in der Beurteilung der der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung zugrunde liegenden Rechtsfragen. Darüber ist nicht im summarischen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes zu entscheiden (vgl. zu diesem Prüfungsmaßstab BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 m.w.N.).

65

(2) Darüber hinaus ist auch ernstlich zweifelhaft, ob die Vollstreckung wegen derjenigen Verbindlichkeiten nach § 90 Abs. 1 InsO zulässig ist, die der Antragsteller nach Insolvenzeröffnung als Insolvenzverwalter aufgrund einer neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Februar 2014 erklärte.

66

Insoweit hat der Antragsteller in Höhe der nach Erlass des Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014 noch streitbefangenen Umsätze nach seinen Angaben eine Umsatzsteuer-Voranmeldung aufgrund der Vereinnahmung von Geldern abgegeben, die auf Umsätzen beruhte, die die GmbH vor Insolvenzeröffnung erbracht hat.

67

Mit Urteil vom 9. Dezember 2010 hat der V. Senat des BFH (a.a.O.) entschieden, dass in dem Fall, in dem der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte steuerpflichtige Leistung vereinnahmt, die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollversteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet. Dem haben sich die anderen mit dieser Rechtsfrage befassten Senate des BFH angeschlossen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2013 XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647 m.w.N.). Insoweit bestehen keine Zweifel daran, dass es sich um Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 InsO handelt.

68

Ernstlich zweifelhaft ist allerdings, ob diese Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind“ und deshalb innerhalb der ersten 6 Monate nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO unterliegen. Insoweit werden in der Literatur zu § 90 Abs. 1 InsO unterschiedliche Auffassungen vertreten. Höchstrichterliche Rechtsprechung auch zu dieser Frage ist nicht ersichtlich.

69

Einigkeit besteht dahingehend, dass alle Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters begründet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 1. Alternative) nicht in den Anwendungsbereich des § 90 Abs. 1 InsO fallen (vgl. Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 8; Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 90 Rn. 3 f.), da es sich insoweit um vollstreckbare gewillkürte Masseverbindlichkeiten handelt, die auf einem selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruhen.

70

Bei Verbindlichkeiten, die in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 2. Alternative), ist dagegen fraglich, ob diese stets von dem Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO freigestellt sind oder ob insoweit nach dem Zweck dieser Vorschrift danach zu differenzieren ist, ob die Entstehung der Masseverbindlichkeit gewillkürt oder oktroyiert ist (vgl. zum Streitstand Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 9; Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 90 Rn. 4 m.w.N.). Insoweit erscheint ein Vollstreckungsverbot nach dem Zweck der Norm etwa denkbar bei Masseverbindlichkeiten aufgrund gesetzlicher Haftungstatbestände (Breuer, a.a.O.).

71

Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch bei Umsatzsteuerschulden, die - ohne weiteres Zutun des Insolvenzverwalters - aufgrund vorinsolvenzlicher Umsätze allein aufgrund der o.g. Auslegung des Umsatzsteuerrechts durch bloße Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter entstehen. Auch insoweit kommt nach dem Zweck des § 90 Abs. 1 InsO ein Vollstreckungsverbot in Betracht, da das Entstehen dieser Verbindlichkeiten nicht auf einem selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruht.

72

Im Übrigen besteht ein Vollstreckungsverbot erst recht nach der oben zu (1) dargestellten - vom erkennenden Senat nicht geteilten - Auffassung, § 90 Abs. 1 InsO verbiete innerhalb von 6 Monaten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens stets die Vollstreckung von Steuerforderungen, weil diese nach § 38 AO kraft Gesetzes entstehen, also „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters“.

73

In Anbetracht dieses Meinungsstands und angesichts des Fehlens einer höchstrichterlichen Rechtsprechung bestehen auch insoweit Unsicherheiten in der Beurteilung der der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung zugrunde liegenden Rechtsfragen, über die nicht im summarischen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes zu entscheiden ist (vgl. zu diesem Prüfungsmaßstab BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 m.w.N.).

74

c) Aufgrund der oben zu b) genannten Zweifel kann dahinstehen, ob auch ernstliche Zweifel daran bestehen, dass § 210 InsO der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung nicht entgegensteht.

75

aa) Sobald der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit angezeigt hat, ist die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit im Sinne des § 209 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig (§ 210 InsO). Das Vollstreckungsverbot des § 210 InsO hat jedoch - zumindest grundsätzlich - keine Rückwirkung auf Vollstreckungsmaßnahmen, die bei Anzeige der Masseunzulänglichkeit bereits erfolgt sind (Berscheid in Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 210 Rn. 6 m.w.N.; LG Berlin Beschluss vom 18. Dezember 2007  86 T 700/07, NZI 2008, 108).

76

Da der Antragsteller erst nach Zustellung der streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 an den Drittschuldner (§ 309 Abs. 2 Satz 1 AO) mit Schreiben vom 20. März 2014 gegenüber dem Insolvenzgericht unter Hinweis auf § 208 InsO Masseunzulänglichkeit anzeigte, führt § 210 InsO nach dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zu Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung.

77

bb) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Tatsache, dass die streitbefangene Pfändungs- und Einziehungsverfügung weniger als einen Monat vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit erfolgte, in analoger Anwendung des § 88 Abs. 1 InsO gleichwohl zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit dieser Verfügung führt.

78

Nach § 88 Abs. 1 InsO wird mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Sicherung unwirksam, die ein Insolvenzgläubiger im letzten Monat vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung durch Zwangsvollstreckung erworben hat. In der zivilrechtlichen Literatur ist streitig, ob diese sog. „Rückschlagsperre“ analog auf die Anzeige der Masseunzulänglichkeit übertragbar ist mit der Wirkung, dass Pfandrechte, die innerhalb des letzten Monats vor Anzeige der Masseunzulänglichkeit begründet wurden, nach dieser Anzeige unwirksam werden (vgl. zum Streitstand Berscheid in Uhlenbrock, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 210 Rn. 6 m.w.N.). Rechtsprechung zu dieser Frage ist nicht ersichtlich (eine mögliche Analogie zu § 88 InsO wird ausdrücklich offen gelassen von LG Berlin Beschluss vom   18. Dezember 2007  86 T 700/07, NZI 2008, 108). Aufgrund der oben zu b) dargelegten ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung bedarf diese Frage jedoch keiner weiteren Prüfung.

79

d) Die Gründe, die im Lauf des Antragsverfahrens im Juni 2014 zu Berichtigungen der der Pfändung zugrunde liegenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen geführt haben, sind für die Entscheidung des Senats ohne Bedeutung.

80

Der Vollstreckung liegen die Voranmeldungen zugrunde, die im Zeitpunkt des Erlasses der Pfändungs- und Einziehungsverfügung am 17. März 2014 nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich standen. Die Gründe, die den Antragsteller im Juni 2014 zur Abgabe berichtigter (höherer) Umsatzsteuer-Voranmeldungen veranlassten, mögen ggf. Gegenstand einer Prüfung im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer sein. Im Vollstreckungsverfahren wegen der hier streitbefangenen früher ausgebrachten Pfändung sind sie gemäß § 256 AO unbeachtlich.

81

3. Eine Sicherheitsleistung ist nach § 69 Abs. 3 Satz 1  2. Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO nicht zu verlangen.

82

Die insoweit zu treffende Ermessensentscheidung ist am Zweck der Sicherheitsleistung zu orientieren, Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang zu vermeiden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (st.Rspr., vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BStBl. II 2014, 263 m.w.N.).

83

Im Streitfall bestehen - trotz der vom Antragsteller angezeigten Masseunzulänglichkeit - keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die Durchsetzung des Steueranspruchs bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren gefährdet wäre. Falls sich die streitbefangene Pfändungs- und Einziehungsverfügung im Hauptsacheverfahren als rechtmäßig herausstellt, wirkt das durch sie begründete Pfandrecht wie ein Absonderungsrecht (vgl. Berscheid in Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 210 Rn. 6), das vom Insolvenzverwalter auch bei Masseunzulänglichkeit zu beachten ist.

84

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kosten wurden verhältnismäßig geteilt, da der Antragsteller nur im Umfang seines mit Schriftsatz vom 9. Juli 2014 eingeschränkten Antrags obsiegt und im Übrigen nicht mehr an seinem ursprünglichen Antrag festhält, sondern die weitergehenden Beträge zwischenzeitlich gezahlt hat.

85

5. Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob und ggf. inwieweit § 90 Abs. 1 InsO ein Vollstreckungsverbot wegen Steuerforderungen normiert, hat grundsätzliche Bedeutung.

 


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