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Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 20.04.2012, 3 K 229/11, ECLI:DE:FGNI:2012:0420.3K229.11.0A

§ 13 Abs 1 Nr 9 ErbStG, § 1601 BGB, § 36 SGB 11

Tatbestand

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Streitig ist die Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ein Pflegefreibetrag gem.  § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zu berücksichtigen ist.

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Der Kläger ist Vater und Erbe zu 1/2 nach dem am 25. Juni 2010 verstorbenen A Miterbin ist die Ehefrau des Klägers, die Klägerin in dem Klageverfahren 3 K 230/11. A erlitt am 31. März 2008 einen schweren Verkehrsunfall und wurde dadurch zu einem Pflegefall. Er wurde zunächst im Zeitraum 31. März 2008 bis zum 30. April 2009 in verschiedenen Kliniken behandelt. Vom 30. April bis zum 20. September 2009 nahmen ihn der Kläger und seine Ehefrau in ihr Haus auf, ebenso in den Zeiträumen vom 20. September 2009 bis zum 16. Dezember 2009, vom 29. Dezember 2009 bis zum 1. Februar 2010 sowie vom 17. Juni 2010 bis zum 25. Juni 2010. In dem letztgenannten Zeitraum nahmen der Kläger und seine Frau zusätzlich die Unterstützung durch den Pflegedienst A Care in Anspruch. Zwischenzeitlich (20. September 2009 bis 30. September 2009, 16. Dezember 2009 bis 29. Dezember 2009 sowie 1. Februar 2010 bis 17. Juni 2010) war A wieder in verschiedene Krankenhäuser eingewiesen.

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Die B Krankenkasse gewährte A zunächst Pflegegeld nach der Pflegestufe II und ab dem 1. Mai 2009 Leistungen nach der Pflegestufe III (monatlich 675,- €). Das Pflegegeld wurde auf das Konto von A überwiesen. Der Kläger, seine Ehefrau sowie die Schwester T haben A abwechselnd gepflegt. Ein Entgelt erhielten sie dafür nicht. Der Kläger hat beispielhaft für den Zeitraum 1. Januar bis 6. Januar 2010 ein Pflegetagebuch vorgelegt. Darin werden diverse Pflegetätigkeiten, und zwar auch nachts, aufgeführt. Für den 1. Januar 2010 addieren sich beispielsweise die angegebene Dauer der Tätigkeiten auf 5 Stunden 33 Minuten. Die medizinischen Dienste der Krankenversicherung N und im Lande B haben in einem Bericht vom 15. Oktober 2009 den Zeitaufwand für die erforderlichen Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung auf mindestens 300 Minuten täglich eingeschätzt. Hiervon entfielen mindestens 240 Minuten auf die Grundpflege. Im Entlas-sungsbericht des Klinikums O vom 17. Juni 2010, der sich auf den dortigen Aufenthalt ab 18. Februar 2010 bezieht, heißt es, A habe während des stationären Aufenthalts intensivierte und aktivierende Pflege nach dem 24h-Stunden-Bobath-Konzept erhalten. Die Beauftragung des Pflegedienstes A Care beruht auf einer Verordnung einer 10-stündigen täglichen Behandlungspflege von 22.00-8.00 Uhr.

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Der Kläger reichte die Erbschaftsteuererklärung am 4. März 2011 beim Beklagten ein. Dieser setzte mit Erbschaftsteuerbescheid vom 21. März 2011 die Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 15.730,- € fest. Dabei berücksichtigte er insoweit ab-weichend von der Steuererklärung nicht die geltend gemachten Vermächtnisse zugunsten der Geschwister von A in Höhe von jeweils 14.000,- € und auch nicht den in Ansatz gebrachten Freibetrag für Pflegeleistungen in Höhe von 20.000,- €. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte insoweit teilweise Erfolg, als der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 die Vermächtnisse anerkannte und die Erbschaftsteuer auf 14.190,- € herabsetzte.

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Der Kläger hat am 29. Juni 2011 Klage erhoben. Dabei wurde in der Klageschrift als Beklagter das Finanzamt O-L benannt. Beigefügt waren der Erbschaftsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung des Beklagten. In der Klageschrift wird die Steuernummer 65/620/… angegeben. Dabei bezieht sich die erste Ziffer auf das Finanzamt O-L, wohingegen dem Beklagten die Ziffer 66 zugeordnet ist. Bei der nachfolgenden Ziffer 620 handelt es sich jedoch um eine Kennziffer, die Erbschaftsteuerfestsetzungen kennzeichnet. Das Finanzamt O-L ist für Erbschaftsteuerfälle nicht zuständig; vielmehr verfügt der Beklagte über eine zentralisierte Erbschaftsteuerstelle.

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Der Kläger meint, dass ein Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zu berücksichtigen sei. Trotz des missverständlichen Wortlauts des Gesetzestextes handele es sich nach einheitlicher Literaturauffassung um keine Freigrenze, sondern um einen Freibetrag. Der Kläger meint, dass die Pflegeleistungen nicht im Einzelnen belegt werden müssten.

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Ebenfalls stehe der Gewährung des Freibetrages nicht die Regelung des § 1601 BGB entgegen. Gem. § 1602 BGB sei unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. A habe jedoch in Gestalt des Pflegegeldes und des vom Unfallverursacher gezahlten Schadensersatzes über hinreichendes Vermögen verfügt, so dass er in der Lage gewesen sei, sich selbst zu unterhalten.

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Der Kläger meint schließlich, dass er auch während der Zeit des Krankenhausaufenthaltes von A Pflegeleistungen erbracht habe. Er verweist beispielhaft auf eine ärztliche Bescheinigung vom 29. Dezember 2008, wonach 1-2 wöchentliche Besuche der Eltern aus medizinischer Sicht notwendig seien und positiv zum Heilverlauf beitragen würden.

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Der Kläger beantragt,

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unter Abänderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 21. März 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 die Erbschaftsteuer auf 11.990,- € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertrat zunächst die Auffassung, die Klage sei unzulässig, weil sie den fal-schen Beklagten bezeichne. Diese Auffassung hat der Beklagte später konkludent fallen lassen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, dass ein Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht berücksichtigt werden könne. Der Freibetrag stehe nur Erwerbern zu, die nicht gesetzlich zur Leistung von Pflege oder Unterhalt verpflichtet seien. Eltern seien jedoch nach § 1601 BGB zur Gewährung von Unterhalt verpflichtet. Auf die Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten komme es nicht an.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig.

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Gem. § 65 Abs. 1 FGO muss die Klage den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen.

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Allerdings hat der Kläger in seiner Klageschrift vom 29. Juni 2011 als Beklagten das Finanzamt O-L angegeben, obwohl dieses die angefochtenen Bescheide nicht erlassen hat. Nach Richtigstellung, dass sich die Klage gegen den Beklagten, das Finanzamt O-S, richten sollte, war die Klagefrist abgelaufen.

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Die Klageschrift lässt sich jedoch dahingehend auslegen, dass sich bereits die ursprüngli-che Klage gegen den Beklagten richten sollte. Denn der Klageschrift waren der Erb-schaftsteuerbescheid sowie der Einspruchsbescheid des Beklagten beigefügt, die der Kläger ausweislich der in der Klageschrift formulierten Anträge anfechten wollte und mit denen er sich inhaltlich in seiner Klagebegründung auseinandergesetzt hat. Dies zeigt, dass es sich bei der Nennung des Finanzamts O-L als Beklagten um ein offensichtliches Versehen handelt und der Kläger tatsächlich seine Klage gegen den Beklagten richten wollte. Dies wird zusätzlich dadurch bestätigt, dass nur der Beklagte und nicht das Finanzamt O-L über eine Erbschaftsteuerstelle verfügt und eine Klage gegen das Finanzamt O-L wegen eines Erbschaftsteuerbescheides unter keinen Umständen einen Sinn ergeben könnte. Im Übrigen hält auch der Beklagte inzwischen an seiner ursprünglichen Rechtsauffassung, dass die Klage unzulässig sei, nicht mehr fest.

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II. Die Klage ist teilweise begründet.

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Bei dem Kläger ist ein Pflegefreibetrag in Höhe von 8.386,- € zu berücksichtigen.

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Gem. § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt bei der Erbschaftsteuer steuerfrei ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000,- €, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist.

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1. Bei § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG handelt es sich nach allgemeiner Literaturauffassung (Meincke, Kommentar zum ErbStG, § 13 Rz. 39; Moench/Weinmann, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rn. 63; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz. 106; Wilms/Jochum, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 105) und Rechtsprechung (BFH Urteil vom 28. Juni 1995 II R 80/94, BStBl. II 1995, 784) um einen Freibetrag, nicht - trotz des insoweit missverständlichen Wortlauts - um eine Freigrenze, aber auch nicht um einen Pauschbetrag, wie die Klägerin offensichtlich meint. Letzteres ergibt eindeutig aus dem Wortlaut, wonach ein Erwerb „bis zu“ 20.000,- € steuerfrei bleibt. Dies bedeutet, dass bei Pflegeleistungen geringeren Umfangs auch nur ein geringerer Freibetrag entsprechend dem Wert der erbrachten Pflegeleistung anzusetzen ist (ebenso Meincke, Kommentar zum ErbStG, § 13 Rn. 39; Moench/Weinmann, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rn. 63); es ist nicht so, dass der Steuerpflichtige, wenn er dem Grunde nach Pflegeleistungen erbracht hat, dann immer einen Betrag von 20.000,- € abziehen kann. Der Steuerpflichtige hat infolgedessen nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen den Umfang und den Wert der von ihm erbrachten Pflegeleistungen nachzuweisen.

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2. Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten ist die Berücksichtigung eines Freibetrages nach § 13 Abs.1 Nr. 9 ErbStG nicht deshalb von vornherein ausgeschlossen, weil der Klä-ger als Vater des Erblassers zum Kreis der gem. § 1601 BGB gesetzlich Unterhalts-verpflichteten gehört. Richtig ist daran, dass der Ansatz eines Freibetrages dann nicht in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Fall kraft Gesetzes verpflichtet ist, Unterhalts- bzw. Pflegeleistungen zu erbringen bzw. die Kosten dafür zu übernehmen (R 44 Abs. 1 Satz 2 Erbschaftsteuerrichtlinien). § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG soll ein freiwilliges finanzielles und/oder ideelles Opfer honorieren, dass der Erbe zugunsten des Erblassers erbracht hat. Ein solches Opfer erbringt nicht, wer ohnehin schon kraft Gesetzes verpflichtet ist, für die Kosten der Pflege aufzukommen. Gerade aus dieser Zwecksetzung der Norm heraus ergibt sich aber auch, dass der Kläger im Streitfall den Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG beanspruchen kann, weil die Inanspruchnahme des gesetzlich Unterhaltsverpflichteten immer die fehlende Leistungsfähigkeit des Unterhaltsberechtigten voraussetzt, wie sich aus § 1602 Abs. 2 BGB ergibt (ebenso Moench/Weinmann, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rn. 63). A wäre aber angesichts seines nicht unerheblichen Vermögens durchaus in der Lage gewesen, die Kosten der Beauftragung eines Pflegedienstes zu tragen; vor diesem Hintergrund war der Kläger nicht verpflichtet gewesen, seinen Sohn im Hause zu pflegen.

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3. Der Pflegefreibetrag kann jedoch nicht wie beantragt mit dem Maximalbetrag von 20.000,- €, sondern nur in Höhe von 8.386,- € in Ansatz gebracht werden. Dabei ist ein-gangs darauf hinzuweisen, dass nur jene Pflegeleistungen, die der Kläger während der Zeit der häuslichen Unterbringung von A  - nach der von dem Kläger ein-gereichten Aufstellung insgesamt 266 Tage - erbracht hat, berücksichtigt werden können. Soweit der Kläger meint, er habe seinen Sohn auch in der Zeit von dessen Krankenhausaufenthalten gepflegt und insoweit auf eine ärztliche Bescheinigung hinweist, wonach Besuche der Angehörigen der Gesundheit von A förderlich seien, folgt ihr das Gericht darin nicht. „Pflege und Unterhalt“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sind nach Auffassung des Gerichts nur solche Leistungen, die zum Leistungskatalog der Pflegeversicherung gehören. Gemeint sind Leistungen wie Waschen, Essenszubereitung, Füttern, Hilfe beim Stuhlgang, Umlagern im Bett, einfache medizinische Handreichungen sowie Rufbereitschaft. Diese Leistungen werden während des Krankenhausaufenthaltes jedoch schon von der medizinischen Einrichtung erbracht, wie sich beispielsweise dem Entlassungsbericht des Klinikums O mit dem Hinweis auf die intensivierte und aktivierende Pflege nach dem 24h-Stunden-Bobath-Konzept entnehmen lässt.

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4. Hinsichtlich des Betrages, mit denen die von dem Kläger erbrachten Pflegeleistungen in Ansatz zu bringen sind, orientiert sich das Gericht an den Sätzen, die von der gesetzlichen Pflegeversicherung bei häuslicher Pflege für Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung gezahlt werden (wohl ebenso Moench/Weinmann, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rn. 61). Nach § 36 Abs. 1 SGB XI haben Pflegebedürftige bei häuslicher Pflege Anspruch auf Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe). Der Anspruch auf häusliche Pflegehilfe umfasst gem. § 36 Abs. 3 Nr. 3 SGB XI je Kalendermonat in der Pflegestufe III 1.470,- € ab 1. Juli 2008 und 1.510,- € ab 1. Januar 2010. Gem. § 36 Abs. 4 SGB XI können die Pflegekassen in besonders gelagerten Einzelfällen zur Vermeidung von Härten Pflegebedürftigen der Pflegestufe III weitere Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von 1.918,- € monatlich gewähren, wenn ein außergewöhnlich hoher Pflegeaufwand vorliegt, der das übliche Maß der Pflegestufe III weit übersteigt, beispielsweise, wenn im Endstadium von Krebserkrankungen regelmäßig mehrfach auch in der Nacht Hilfe geleistet werden muss. Angesichts des Umstandes, dass A regelmäßig auch nachts betreut werden musste, hält es das Gericht selbst  unter Berücksichtigung des Umstandes, dass ein Teil der Pflegeleistungen von der Schwester T erbracht wurden, die nicht Erbin ist, für sachgerecht, den Wert der Pflegeleistungen mit dem Höchstsatz von monatlich 1.918,- € zu bemessen.

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5. Die anzuerkennenden Pflegeaufwendungen berechnen sich wie folgt:

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Tage der häuslichen Pflege: 266
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Pflegesatz monatlich: 1.918,- €
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Pflegesatz pro Kalenderjahr: 12 x 1.918,- € = 23.016,- €
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Pflegeleistungen Andre Sch.: 23.016,- € x 266 : 365 = 16.773,30 €
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Anteil Kläger (1/2): 8.387,- €
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Die Steuerfestsetzung ermittelt sich damit folgendermaßen:

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Wert des Erwerbs durch Erbanfall 229.024,- €
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Abzüglich Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ./. 8.387,- €
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Abzüglich Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG ./. 100.000,- €
36
Steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet 120.600,- €
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Steuersatz 11 v.H.
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Erbschaftsteuer neu 13.266,- €
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

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IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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V. Das Gericht lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage vorliegt, wie die Höhe der nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zu berücksichtigenden Pflegeleistungen zu bemessen ist.

 


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