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Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 20.05.2010, 6 K 408/09, ECLI:DE:FGNI:2010:0520.6K408.09.0A

§ 37 Abs 5 KStG 2002 vom 20.12.2008, § 96 Abs 1 Nr 1 InsO, § 226 Abs 1 AO, § 389 BGB, § 95 Abs 1 InsO, § 38 InsO, § 158 BGB, § 37 Abs 5 KStG 2002 vom 07.12.2006, § 38 AO

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 23. Februar 2011, Az: I R 38/10, Urteil

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens.

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Durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 31. März 2006 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Fa. Y GmbH (Y) eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Zu diesem Zeitpunkt hatte Y Steuerrückstände in Höhe von 140.482,39 EUR, darunter zwei Körperschaftsteuerbeträge für das Jahr 2000 in Höhe von jeweils 1.500 EUR, die seit dem 15. Oktober 2002 bzw. 4. Mai 2005 fällig waren. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2008 übersandte der Beklagte dem Kläger eine Berechnung über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG. Darin wurde zugunsten des Vermögens der Y ein Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 15.740 EUR ermittelt. Weiter wurde dem Kläger mitgeteilt, dass die Auszahlung des Guthabens ratierlich auf 10 Jahre beginnend ab dem Jahr 2008 verteilt werde. Die Höhe dieses Guthabens ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die erste Rate für das Jahr 2008 in Höhe von 1.574 EUR zahlte der Beklagte an den Insolvenzverwalter aus.

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Mit Datum vom 6. Oktober 2009 übersandte der Beklagte dem Kläger eine Umbuchungsmitteilung, wonach die Rate des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 1.574 EUR für das Jahr 2009 nicht ausgezahlt, sondern mit rückständiger Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 verrechnet wurde. Der Kläger erklärte sich mit der erfolgten Aufrechnung nicht einverstanden und beantragte mit Schreiben vom 16. Oktober 2009 die Erteilung eines Abrechnungsbescheids.

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Mit Abrechnungsbescheid vom 26. Oktober 2009 lehnte der Beklagte die Auszahlung der Rate des Körperschaftsteuerguthabens für das Jahr 2009 unter Hinweis auf die erfolgte Aufrechnung mit rückständiger Körperschaftsteuer 2000 ab. Gem. § 37 Abs. 5 KStG sei zum 31. Dezember 2006 letztmalig das Körperschaftsteuerguthaben zu ermitteln und das Guthaben in zehn gleichen Jahresbeträgen jeweils zum 30. September eines Jahres auszuzahlen. Der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei jedoch bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Die Aufrechnung sei zur Zeit der Insolvenzeröffnung zulässig gewesen und der Auszahlungsanspruch durch Aufrechnung erloschen.

5

Mit seiner gegen den Abrechnungsbescheid erhobenen Sprungklage begehrt der Kläger weiter die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens. Er ist der Auffassung, der Gesetzgeber habe durch das Gesetz über Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG) eine entscheidende Änderung für die Behandlung von Körperschaftsteuerguthaben geregelt. Durch die Gesetzesänderung sei der bisher notwendige Ausschüttungsbeschluss durch die Regelung des § 37 Abs. 5 KStG ersetzt worden. Diese Vorschrift fingiere den bislang erforderlichen Ausschüttungsbeschluss. Der Steuererstattungsanspruch entstehe gem. § 37 Abs. 5 KStG mit Ablauf des 31. Dezember 2006. Für Insolvenzverfahren, die wie das vorliegende vor dem 31. Dezember 2006 eröffnet worden seien, bedeute dies, dass das Finanzamt den Erstattungsbetrag erst nach Insolvenzeröffnung schulde, so dass eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig sei. Diese Auffassung werde auch von Teilen der Finanzverwaltung vertreten. Wenn der Beklagte eine davon abweichende Auffassung vertrete, bedeute dies einen Verstoß gegen Art. 3 GG wegen Verletzung der Rechtsanwendungsgleichheit.

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Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 26. Oktober 2009 abzuändern und festzustellen, dass der Erstattungsanspruch über Körperschaftsteuer 2009 in Höhe von 1.574 EUR nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte auf seine Ausführungen in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 26. Oktober 2009. Weiter ist der Beklagte der Auffassung, für die zulässige Aufrechnung im Insolvenzverfahren sei es nicht notwendig, dass die Hauptforderung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Es komme nur darauf an, ob die Forderung in ihrem Kern bereits vor der Eröffnung des Verfahrens insolvenzrechtlich begründet worden sei. Insoweit sei das Körperschaftsteuerguthaben einem umsatzsteuerlichen Erstattungsanspruch aufgrund der später eingetretenen Uneinbringlichkeit einer Forderung vergleichbar. In diesen Fällen liege nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung der Rechtsgrund für die spätere Entstehung des Erstattungsanspruchs in der früheren Besteuerung der für die Leistung vereinbarten Entgelte.

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Der Beklagte hat der ihm am 17. November 2009 zugestellten Sprungklage mit Erklärung vom 4. Dezember 2009, eingegangen bei Gericht am 8. Dezember 2009, zugestimmt. Die Beteiligten haben mit Erklärungen vom 16. November 2009 bzw. 4. Dezember 2009 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

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I. Der Senat durfte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten mit Erklärungen vom 16. November 2009 bzw. vom 4. Dezember 2009 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt haben.

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II. Die Klage ist zulässig, insbesondere hat der Beklagte rechtzeitig der Durchführung der Klage als Sprungklage zugestimmt (§ 45 Abs. 1 FGO).

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III. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 26. Oktober 2009 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

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Der Beklagte hat in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid zutreffend festgestellt, dass das Körperschaftsteuerguthaben für das Jahr 2009 in Höhe von 1.574 EUR durch Aufrechnung erloschen ist. Die vom Beklagten mit der Umbuchungsmitteilung vom 6. Oktober 2009 erklärte Aufrechnung des Steuererstattungsbetrages mit rückständiger Körperschaftsteuer 2000 der Y ist wirksam und führte gem. § 226 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - i.V.m. § 389 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB - zum Erlöschen des Körperschaftsteuerguthabens für das Jahr 2009.

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1. Die Voraussetzungen für eine wirksame Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 BGB) lagen vor, insbesondere standen dem Beklagten die geltend gemachten fälligen Körperschaftsteuerforderungen für das Jahr 2000 zu. Dies ist zwischen den Beteiligten auch erklärter Maßen unstreitig.

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2. Mit der Umbuchungsmitteilung vom 6. Oktober 2009 hat der Beklagte wirksam die Aufrechnung der Körperschaftsteuerforderung für das Jahr 2000 mit dem Körperschaftsteuerguthaben für 2009 erklärt.

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a) Für eine Aufrechnungserklärung i.S. des § 226 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 388 Satz 1 BGB ist nach allgemeiner Auffassung keine besondere Form vorgeschrieben. Sie kann mündlich, schriftlich oder durch schlüssige -dem Erklärungsempfänger erkennbare- Handlung erfolgen. Da die Aufrechnungserklärung eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung darstellt, die ohne Zutun des Erklärungsempfängers rechtsgestaltend auf dessen Rechtsstellung einwirkt, muss sich der Wille zur Tilgung und Verrechnung allerdings klar und unzweideutig aus der Aufrechnungserklärung ergeben. Eine Umbuchungsmitteilung genügt diesen Anforderungen nur, wenn sie die klare Aussage enthält, dass Haupt- und Gegenforderung getilgt werden sollen (BFH-Urteil vom 26. Juli 2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7).

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b) Diesen Anforderungen genügt die Umbuchungsmitteilung des Beklagten vom 6. Oktober 2009. Darin heißt es: "…es wurde wie folgt umgebucht von KSt-Guthaben 2009 auf Körperschaftsteuer 2000…" Damit hat der Beklagte hinreichend deutlich gemacht, dass mit der Umbuchungsmitteilung die wechselseitigen Forderungen als getilgt anzusehen seien. Dies war auch für den Kläger nicht anders zu verstehen.

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3. Insolvenzrechtliche Vorschriften standen der Aufrechnung nicht entgegen.

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a) Nach § 94 InsO wird das Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nicht berührt, wenn dieser zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder aufgrund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt war. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert also mit anderen Worten denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung und damit einer bevorzugten Befriedigung seiner Forderung noch während des Insolvenzverfahrens, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre.

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Diese Vorschrift greift jedoch zugunsten des Beklagten im Streitfall offenkundig nicht ein. Denn dieser war im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht zur Aufrechnung berechtigt, weil der Erstattungsanspruch der Klägerin nach § 37 Abs. 5 KStG, d.h. die Hauptforderung, gegen die der Beklagte später die Aufrechnung erklärt hat, nicht erfüllbar war. Denn es fehlte in diesem Zeitpunkt nicht nur an der steuerverfahrensrechtlichen Entstehung dieses Anspruchs, von der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Anwendung der InsO abzusehen wäre (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, und vom 31. Mai 2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745), sondern auch an den materiell-rechtlichen Voraussetzungen, von denen das Entstehen eines solchen Erstattungsanspruchs abhängt. Denn der Gesetzgeber hat erst durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) eine entscheidende Änderung für die Behandlung von Körperschaftsteuerguthaben geregelt. Durch die Gesetzesänderung ist der bisher notwendige Ausschüttungsbeschluss für die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens durch die Regelung des § 37 Abs. 5 KStG ersetzt worden.

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b) Bestanden die zur Aufrechnung sich gegenüberstehenden Forderungen des Schuldners und eines Insolvenzgläubigers bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ist der Insolvenzgläubiger - über § 94 InsO hinaus - nach § 95 Abs. 1 InsO auch zur Aufrechnung befugt, wenn die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eintritt, weil die aufzurechnende Hauptforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig oder die Forderungen noch nicht auf gleichartige Leistungen gerichtet waren, es sei denn (Satz 3 der Vorschrift), dass die Hauptforderung im Insolvenzverfahren unbedingt und fällig wird, bevor der Insolvenzgläubiger seinen Anspruch einfordern und somit die Aufrechnung mit diesem Anspruch erklären kann.

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Dagegen ist für die Frage, ob § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger entgegensteht, entscheidend, ob die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S. des § 38 AO 1977 entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung eines Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§ 38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob in diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich daraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S. des § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise "begründet" worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung, d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruchs des Schuldners beurteilt werden. Diese auf der Grundlage der Vorschriften der KO entwickelte Rechtsauffassung gilt gleichermaßen auch für die Vorschriften der InsO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 5 Oktober 2004 VII R 69/03, BStBl II 2005, 195 m.w.N.).

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Ist der Steuererstattungsanspruch vor Insolvenzeröffnung im insolvenzrechtlichen Sinne bereits entstanden, greift § 96 Nr. 1 InsO nicht ein, weil ihm § 95 Abs. 1 InsO vorgeht (Brandes in MüKo-InsO, 2. Auflage, § 95 Rn. 25). Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO aufschiebend bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, hängt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH davon ab, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führt, muss bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sein (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BStBl II 2009, 589 m.w.N.).

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c) Vorliegend ist daher zu entscheiden, ob das nach § 37 Abs. 5 KStG auszuzahlende Körperschaftsteuerguthaben nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen bereits vor der Insolvenzeröffnung am 31. März 2006 entstanden war.

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(1) Für den Bereich der Umsatzsteuer und zuletzt auch für die Grunderwerbsteuer geht der VII. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Erstattungsforderung ihrem Kern nach bereits vor Insolvenzeröffnung entstanden ist, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen ist. Ein diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen werde auch dann nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, sondern stelle eine vor Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen die die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen könne, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung bzw. Vergütung auslösende Ereignis selbst -z.B. das Uneinbringlichwerden des Entgeltes für eine umsatzbesteuerte Leistung- erst nach Eröffnung des Verfahrens eintrete. Das gelte unabhängig davon, ob dieses Ereignis steuertechnisch als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung und einem Erstattungsanspruch führe oder -wie z.B. in den Fällen des § 17 UStG- zu einem steuerverfahrensrechtlich selbständigen Anspruch, der jedoch gleichsam kompensatorischen Charakter hat, indem er die ursprünglich vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals für ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführe. Gerade wenn ein solches Ereignis wie in den Fällen des § 17 UStG nicht zu einer Korrektur der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern zu einem dieser entgegengesetzten selbständigen Anspruch bzw. zur Berücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen in einem späteren Besteuerungszeitraum führe, sei es geboten, eine Aufrechnung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren zuzulassen, wie ohne weiteres in dem Fall deutlich werde, dass die ursprünglich festgesetzte Steuer nicht bezahlt worden sei; es sei dann schwerlich gerechtfertigt, anzunehmen, die Finanzbehörde müsse eine (Umsatz-)Steuererstattung an die Insolvenzmasse leisten, könne aber ihre korrespondierende, unbefriedigte Steuerforderung lediglich als Insolvenzforderung geltend machen und müsse hinnehmen, mit ihr möglicherweise ganz oder teilweise auszufallen. Der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO stehe es auch nicht entgegen, dass der Anspruch, gegen den aufgerechnet wird, von Bedingungen abhänge, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss seien und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten stünden (BFH-Urteil vom 17. April 2007 VII R 27/06, BStBl II 2009, 589).

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Zweifel an dieser Rechtsprechung in ihrer Absolutheit äußern jedoch der V. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 13. Juli 2006 (V B 70/06, BStBl 2007, 415) und das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 (6 K 1969/06 unter Berufung auf BGH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX ZR 147/03, nicht rechtskräftig, Rev. eingelegt, Az. des BFH: V R 34/09) wonach eine Aufrechnung nicht in Betracht komme (bzw. ernstlich zweifelhaft sei), wenn ein Erstattungsanspruch dadurch entstehe, dass die Umsatzsteuerschuld nach § 17 UStG berichtigt werde. Letztere stellen unter Bezugnahme auf die Argumentation des BGH darauf ab, dass der Eintritt einer Bedingung i.S.d. § 95 Abs. 1 InsO nicht mit der Abgabe einer rechtsgeschäftlichen Erklärung (im vom FG Rheinland-Pfalz entschiedenen Fall die Wahl der Nichterfüllung eines Vertrages gem. § 103 Abs. 2 InsO), die zu einer Steuererstattung führe, vergleichbar sei. Der V. Senat des BFH stellt dagegen darauf ab, dass bei einer Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 UStG keine rückwirkende Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung erfolge, sondern der Sachverhalt als unselbständige Besteuerungsgrundlage in der Steuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum (nach Insolvenzeröffnung) zu berücksichtigen sei (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 V B 70/06, BStBl 2007, 415).

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(2) Bezogen auf das nach § 37 Abs. 5 KStG auszuzahlende Körperschaftsteuerguthaben wird in Teilen der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, eine Aufrechnung mit dem Körperschaftsteuerguthaben sei nur dann möglich, wenn das Insolvenzverfahren nach dem 31. Dezember 2006 eröffnet worden sei (so OFD Koblenz vom 7. Dezember 2007 S 0453 A - St 34 1 und OFD Münster vom 20 April 2007, Kurzinfo VerfahrensR 10/2007, DB 2007, 1001). Nach der dort vertretenen Auffassung werde das Körperschaftsteuerguthaben kraft Gesetzes erst mit Ablauf des 31. Dezember 2006 begründet und stehe daher der Insolvenzmasse zu. § 37 Abs. 5 KStG fingiere zu diesem Stichtag den bis zur Gesetzesänderung notwendigen Ausschüttungsbeschluss. Insolvenzrechtlich begründet sei das Guthaben erst mit dem (nunmehr fingierten) Ausschüttungsbeschluss.

28

(3) In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, die Finanzverwaltung könne auch in den Fällen, in denen ein Insolvenzverfahren vor dem 31. Dezember 2006 eröffnet worden ist, mit vor der Insolvenzeröffnung fällig gewordenen Steuerforderung gegen das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 KStG aufrechnen (so Sterzinger, BB 2008, 1480; Fett in DStZ 2008, 768; Manuel Ladiges in DStR 2008, 2041). Die insolvenzrechtliche Begründung des Körperschaftsteuerguthabens sei nicht erst mit der Einführung des § 37 Abs. 5 KStG erfolgt. Vielmehr sei das Guthaben im Rahmen des Wechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren entstanden (Sterzinger, a.a.O.), da auf dieser Grundlage das Körperschaftsteuerguthaben bereits auf den 31. Dezember 2001 ermittelt und festgestellt worden sei (Ladiges, a.a.O.). Bei dem vor Geltung des SEStEG erforderlichen Ausschüttungsbeschlusses habe es sich um die aufschiebende Bedingung für die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens gehandelt. Dieser Ausschüttungsbeschluss, sei nunmehr durch die Regelung des § 37 Abs. 5 KStG ersetzt worden.

29

(4) Der in der Literatur vertretenen Auffassung insbesondere von Sterzinger und Ladiges ist nach Auffassung des erkennenden Senats zuzustimmen.

30

(a) Maßgeblich für das insolvenzrechtliche Entstehen einer Forderung ist die Frage, ob eine Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist und nur noch von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt. Das zu erstattende Körperschaftsteuerguthaben ist bereits zum 31. Dezember 2001 entstanden. Denn das Körperschaftsteuerguthaben entstand allein durch die Verwirklichung der körperschaftsteuerlichen Tatbestände bis zum Ablauf des grundsätzlich bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Anrechnungsverfahrens als systembedingtes Körperschaftsteuerminderungspotenzial aus der gegenüber ausgeschütteten Gewinnen höheren Besteuerung der Gewinnthesaurierungen (so auch Urteil des Thüringer FG vom 18. Februar 2010  2 K 215/09, EFG 2010, 750, nicht rechtskräftig, Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 20/10). Mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren hat der Gesetzgeber mit § 37 KStG eine Möglichkeit geschaffen, auch künftig noch - also nach dem 31. Dezember 2001- das vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu nutzen (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 1. Auflage, § 37 Rn. 10), das in hochbelasteten Eigenkapitalanteilen enthalten war. Zwar bedurfte es zunächst nach der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Regelung noch eines Ausschüttungsbeschlusses, um das Körperschaftsteuerguthaben nutzbar zu machen. Die Durchführung der Ausschüttung stellte damit den Eintritt einer Bedingung i. S. des § 95 Abs. 1 InsO dar, der dem Finanzamt die Möglichkeit zur Aufrechnung mit bereits bestehenden und fälligen Steuerforderungen bietet (so auch Urteil des Thüringer FG vom 18. Februar 2010  2 K 215/09, a.a.O.). Die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass noch eine Ausschüttung erfolgt. Zwar dürfte der Eintritt der Bedingung für Insolvenzverfahren allgemein bislang keine Bedeutung gehabt haben, da es während laufender Insolvenzverfahren mangels Liquidität kaum zu Ausschüttungen gekommenen sein dürfte. Gleichwohl war das jeweilige Körperschaftsteuerguthaben bereits aufgrund der durch das StSenkG vom 23. Oktober 2000 in § 37 Abs. 1 KStG geschaffenen Regelung zum 31. Dezember 2001 festzustellen und damit ab diesem Zeitpunkt entstanden.

31

(b) Nach dem Zweck des § 95 InsO, den Gläubiger, dessen Forderung in ihrem rechtlichen Bestand bereits gesichert ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf, zu schützen, fallen unter den Begriff der Bedingung nicht nur solche i.S.d. § 158 BGB, sondern der insolvenzrechtliche Begriff der Bedingung ist weit auszulegen (Brandes in MüKo-InsO, 2. Auflage, § 95 Rn.10). Schon für den Bereich des § 158 BGB ist die Möglichkeit der Potestativbedingung, bei der der Eintritt einer Rechtswirkung an ein Verhalten geknüpft wird, das vom Belieben einer (Vertrags-)Partei abhängt, anerkannt (C. Armbrüster in Erman, BGB, vor § 158, Rn. 12). Dagegen wird die sogen. Wollensbedingung, bei der die Geltung eines Rechtsgeschäfts in den Willen einer Vertragspartei gestellt wird, im Schrifttum überwiegend abgelehnt (Bork in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Vorbem zu §§ 158-163, Rn. 17).

32

(c) Diese Streitfrage kann vorliegend jedoch dahinstehen. Denn der nach der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Rechtslage erforderliche Ausschüttungsbeschluss ist einer zivilrechtlichen Wollensbedingung nicht vergleichbar. Zwar ist die Ausschüttung von einem Ausschüttungsbeschluss und damit von einer Willenserklärung abhängig. Allerdings beruht die steuerrechtliche Entstehung des entsprechenden Körperschaftsteuerguthabens nicht auf einer vertraglichen Rechtsbeziehung, bei der fraglich ist, ob der Eintritt einer Bedingung oder der Vertragsschluss selbst von dem Wollen einer Vertragspartei abhängt, sondern auf dem Gesetz. Auf die gesetzliche Anordnung, dass das Körperschaftsteuerguthaben bei einer Ausschüttung mit der entstandenen Körperschaftsteuerschuld verrechnet (bis Ende 2006) oder ratierlich ausgezahlt wird, hat die Entscheidung, eine Ausschüttung vorzunehmen, keinen Einfluss. Insoweit sieht der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren keine Abweichung zur Rechtsprechung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25. Juni 2009 6 K 1969/06). Die in dem dortigen Verfahren zu entscheidende Frage nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs stellt sich im vorliegenden Verfahren so nicht. Denn das Körperschaftsteuerguthaben ist bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2001 entstanden und wurde auf diesen Zeitpunkt verbindlich festgestellt. Lediglich die Nutzung des festgestellten Guthabens war noch von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung, der Durchführung einer Ausschüttung, abhängig.

33

(d) Durch die Einführung des § 37 Abs. 5 KStG zum 31. Dezember 2006 hat sich an der zuvor dargestellten Rechtslage in Bezug auf die Möglichkeit zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren nichts Wesentliches geändert. Das Körperschaftsteuerguthaben ist nicht erst zum 31. Dezember 2006 entstanden. Die Einführung dieser Vorschrift durch das SEStEG hat vielmehr nur die Auszahlungsmodalität des bereits zuvor festgestellten Körperschaftsteuerguthabens geändert. § 37 Abs. 5 KStG lässt das Erfordernis der Ausschüttung zur Nutzung des festgestellten Körperschaftsteuerguthabens entfallen und ersetzt dieses durch eine ratierliche, auf zehn Jahre gestreckte Auszahlung. Damit ist die Bedingung der Ausschüttung zum 31. Dezember 2001 durch eine Fälligkeitsbestimmung ausgewechselt worden, die aber gleichermaßen an das bereits zum 31. Dezember 2001 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben anknüpft und ebenso gem. § 95 Abs. 1 InsO eine Aufrechnung im Insolvenzverfahren zulässt. Dem stehen die Ausführungen des BGH in seinem Urteil vom 29. Juni 2004 (IX ZR 147/03, BGHZ 160, 1) nicht entgegen. In dem dort zu entscheidenden Rechtsstreit hat der BGH für ein laufendes Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Gesellschafters die Aufrechnung mit einer Dividende abgelehnt, deren Ausschüttung erst während des laufenden Insolvenzverfahrens beschlossen worden war. Hierzu hat der BGH ausgeführt, dass die Dividende noch nicht rechtlich bedingt gewesen sei, da sie erst durch den Ausschüttungsbeschluss selbst entstanden sei. Insoweit ist der Fall mit dem vorliegend zu entscheidenden nicht vergleichbar. Gegenstand der Aufrechnung ist nicht die durch den Ausschüttungsbeschluss erst begründete Dividende, sondern das durch Gesetz begründete und erstmals zum 31. Dezember 2001 verbindlich festgestellte Körperschaftsteuerguthaben.

34

Da somit auch insolvenzrechtliche Vorschriften nicht entgegen stehen, durfte der Beklagte seine Körperschaftsteuerforderung für 2000 gegen das Körperschaftsteuerguthaben 2009 aufrechnen.

35

(5) Die von den OFD-Verfügungen der OFD Münster und OFD Koblenz abweichende Rechtsauffassung des Beklagten stellt auch keine Verletzung des Art. 3 GG wegen eines Verstoßes gegen die Rechtsanwendungsgleichheit dar. Der erkennende Senat teilt nicht die in Teilen der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung, dass eine Aufrechnung in Fällen der vor dem 31. Dezember 2006 eröffneten Insolvenzverfahren nicht möglich sei. Dass seitens der Finanzverwaltung teilweise die Aufrechnungsmöglichkeit abgelehnt wurde, kann der Kläger nicht für sich in Anspruch nehmen, da er sich nicht auf eine Gleichbehandlung im Unrecht berufen kann. Einen Anspruch auf "Gleichbehandlung im Unrecht" gibt es nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2005 I B 79/04, BFH/NV 2005, 1232 m.w.N.). Der Kläger kann sich insoweit weder auf eine zu seinen Gunsten lautende gefestigte Rechtsprechung noch auf eine einheitliche Verwaltungsauffassung, die zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen könnte, berufen. Lediglich zwei OFD'en haben sich zu der Fragestellung der Aufrechnungsmöglichkeit mit Körperschaftsteuerguthaben im Insolvenzverfahren befasst, während insbesondere das BMF hierzu noch keine Stellungnahme abgegeben hat. Von einer einheitlichen Verwaltungsauffassung kann daher nicht gesprochen werden. Darüber hinaus kann sich der Kläger im vorliegenden Streitfall auch bereits deshalb nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, da das Gericht an eine Selbstbindung seinerseits nicht gebunden wäre. Hinsichtlich der Frage der Wirksamkeit der Aufrechnung liegt für die Finanzverwaltung kein Ermessen vor. Vielmehr steht die von der OFD Münster und der OFD Koblenz vertretene Auffassung nicht mit dem geltenden Recht im Einklang. Aus einer Praxis, die geltendem Recht nicht entspricht, können sich aber weder eine Selbstbindung der Verwaltung noch ein Vertrauensschutz ergeben (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 152/04, BFH/NV 2005, 1214 m.w.N.).

36

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

37

V. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

 


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