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Niedersächsisches Finanzgericht 8. Senat, Urteil vom 27.02.2007, 8 K 35/02, ECLI:DE:FGNI:2007:0227.8K35.02.0A

§ 21 EStG 1997, § 20 EStG 1997, § 9 EStG 1997, § 4 EStG 1997

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger Schuldzinsen in Höhe von 21.328 DM steuerlich geltend machen kann.

2

Der Kläger erwarb Anfang 1990 einen 1/3-Miteigentumsanteil an einem Grundstück von seinem Sozius B, der 2/3 des Miteigentums behielt. Der Kaufpreis hierfür betrug 250.000 DM. Diesen Kaufpreis finanzierte der Kläger durch ein Darlehen von der X-Bank im Rahmen einer Tilgungslebensversicherung mit Ablaufleistung zuzüglich einer ersten Beitragsleistung in Höhe von 28.000 DM, insgesamt somit über ein Darlehen in Höhe von 278.000 DM.

3

Im Folgenden nutzte die Sozietät B und Kläger das Grundstück zu 63% für betriebliche Zwecke. Den verbleibenden Teil von 37% vermietete die Grundstücksgemeinschaft B/Kläger GbR an Dritte. Der Kläger erzielte somit aus dem Grundstück Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben bzw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

4

Anfang 1994 veräußerte die Grundstücksgemeinschaft B/Kläger das Grundstück zu einem Kaufpreis in Höhe von 862.000 DM. Den erzielten Veräußerungserlös verwendete der Kläger in Höhe von 250.000 DM zum Erwerb eines Y-Investment-Aufbaukontos (künftig: Y-Konto). Das Darlehen bei der X-Bank blieb weiter bestehen.

5

Aus dem Y-Konto erzielte der Kläger folgende Erträge

6
im Jahr 1994

4.079 DM

im Jahr 1995

9.916 DM

im Jahr 1996

1.181 DM

im Jahr 1997

7.519 DM

im Jahr 1998

5.306 DM

im Jahr 1999

4.452 DM

im Jahr 2000

4.111 DM

im Jahr 2001

3.468 DM

7

Erstmals in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 begehrte der Kläger die aus dem fortbestehenden Darlehen bei der X-Bank angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 21.328 DM als Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung des Grundstücks anzuerkennen.

8

Dies lehnte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 1998 ab, da keine Einkunftsquelle mehr bestehe. Die Erträge aus dem Y-Konto in Höhe von 5.306 DM erfasste er bei den Einkünften aus Kapitalvermögen; nach Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrages und des Sparer-Freibetrages verblieb ein Betrag in Höhe von 0 DM.

9

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Er führte aus, die erklärten Schuldzinsen für das ehemalige Mietobjekt in Höhe von 21.328 DM seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen, da der damalige Veräußerungserlös aus dem Objekt zum Erwerb eines Y-Kontos eingesetzt worden sei. Die für das Darlehen gezahlten Zinsen seien somit Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage. Der Kläger erläuterte, dass bei sofortiger Ablösung des Darlehens eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von ca. 70.000 DM entstanden wäre. Mit der Bank habe er daher vereinbart, den Veräußerungserlös zur Finanzierung der Kapitalanlage einzusetzen, diese sollte ihrerseits als Sicherheit für das Darlehen dienen. Die für das Darlehen zu leistende monatliche Zahlung in Höhe von ca. 2.100 DM sei sowohl aus den erzielten Zinserträgen als auch aus dem Verkauf von Anteilen (monatlich ca. 900 DM) sowie aus anderen Einkunftsquellen erfolgt. Der Wert der Kapitalanlage habe dabei nicht die Darlehensrestschuld unterschreiten dürfen. Das Darlehen selbst habe im Jahr 2001 mit Ablauf der Zinsbindung durch Verkauf der Kapitalanlage getilgt werden sollen, was zwischenzeitlich tatsächlich auch so erfolgt sei.

10

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 21.328 DM könnten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden, da ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen mit steuerpflichtigen Einnahmen nicht angenommen werden könne. Die in den Jahren 1994 bis 1999 erklärten steuerpflichtigen Zinseinnahmen aus der Kapitalanlage hätten insgesamt ca. 32.000 DM betragen. Demgegenüber seien Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich ca. 20.000 bis 25.000 DM entstanden. Ohne Berücksichtigung der Wertsteigerung des Fonds habe sich in dieser Zeit bereits ein Verlust in Höhe von ca. 65.000 DM ergeben. Da das Darlehen mit Ablauf der Zinsbindung im Jahre 2001 durch den Verkauf des Y-Kontos getilgt werden sollte, sei kein Totalüberschuss durch die Kapitalanlage erzielbar gewesen. Daher müsse von einer substanzorientierten Kapitalanlage ausgegangen werden. Die Schuldzinsen beträfen demnach zu einem erheblichen Umfang den nicht steuerbaren Vermögensbereich. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen mit Kapitaleinnahmen könne lediglich in Höhe der erzielten Zinseinnahmen angenommen werden. Da aufgrund des Sparerfreibetrages keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst worden seien, führe dies zu keinen Änderungen.

11

Im Klageverfahren führt der Kläger aus, die X-Bank habe eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 70.000 DM verlangt. Nur weil die Bank beim Verkauf diese schmerzhafte Vorfälligkeitsentschädigung verlangt habe, habe er den Kredit weiterlaufen lassen und sich aus dem Veräußerungserlös das Y-Konto angeschafft. Sogar ohne die "Verlängerungs-Anlage" wäre der Schuldzinsenabzug bereits unter dem Gesichtswinkel der "Abzugsfähigkeit nachlaufender Schuldzinsen" gerechtfertigt. Soweit der Beklagte die fehlende Einkünfteerzielung moniere, sei dem nicht zu folgen. Liebhaberei komme nur in Betracht, wenn jemand aus persönlichen "Hobby-Neigungen" Privatinteressen in seine berufliche Tätigkeit einflechte, um dadurch privat motivierte Unterschüsse abzugsfähig zu bekommen. Selbst wenn es vorliegend auf einen Totalgewinn ankäme, müsse der Darlehenskredit als Ganzes während der Gesamtlaufzeit (also einschließlich Gebäudefinanzierung) in die Betrachtung einbezogen werden, da der Zweckwechsel lediglich eine Umwidmung darstelle und keine Neufinanzierung. Bei einer langfristig angelegten Immobilienfinanzierung könne aber nicht davon ausgegangen werden, dass Liebhaberei vorliege.

12

Für die Beurteilung eines Totalüberschusses sei der ganze einheitliche wirtschaftliche Lebenssachverhalt maßgebend. Es sei dabei zu beachten, dass auch zu Zeiten der Voranlage positive Einkünfte erzielt und erklärt worden seien.

13

Im Übrigen habe ihm Herr Z von der X-Bank - wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Beweis gestellt hat - bei der Begründung der Y-Kontos in Aussicht gestellt, dass die Erträge hieraus die monatlichen Annuitäten aus dem Darlehen auf Sicht erreichen oder übersteigen würden. Eine Zusage dahingehend, habe Herr Z aber nicht gemacht.

14

Der Kläger beantragt, Schuldzinsen in Höhe von 21.328 DM abzuziehen.

15

Der Beklagte erkennt an, dass nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 13,75 % der Darlehenszinsen zu berücksichtigen sind. Da der Kläger - wovon auszugehen sei - eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 70.000 DM an die X-Bank hätte zahlen müssen, hätte der Verkaufserlös nicht ausgereicht das Darlehen und die Vorfälligkeitsentschädigung zu tilgen. Soweit die betriebliche Schuld nicht hätte getilgt werden können, seien nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

16

Der Beklagte beantragt im Übrigen, die Klage abzuweisen.

17

Er ist der Auffassung, die gezahlten Schuldzinsen könnten nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, da der Kläger mit seiner Kapitalanlage nur negative Einkünfte erzielt habe. Entgegen der Auffassung des Klägers komme es für den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten sehr wohl darauf an, ob durch die Kapitalanlage ein Totalüberschuss habe erzielt werden können.

18

Dies sei, wie die Entwicklung gezeigt habe, nicht der Fall gewesen. Im Übrigen habe Herr Z von der X-Bank nach dem Klägervortrag gerade keine Zusage dahingehend gemacht, dass ein Totalgewinn erzielt werden würde.

19

Für die Prüfung, ob ein Totalgewinn möglich gewesen wäre, sei die bisherige Einkünfteerzielung aus dem veräußerten Grundstück nicht mit einzubeziehen, da die Einkünfte aus jeder Einkunftsart gesondert zu ermitteln seien.

20

Mit Verfügung vom 27. September 2006 hat die Berichterstatterin dem Kläger bis 27. November 2006 u.a. aufgegeben, den Vertrag über die Kapitalanlage einzureichen sowie darzustellen und nachzuweisen, in welcher Höhe der Kläger hieraus (aufgeschlüsselt nach Jahren) Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat und welche Gewinnerwartungen bei dem Erwerb des Y-Kontos bestanden hat.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist teilweise begründet.

22

1. Die Klage hat insoweit Erfolg, als weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.933 DM anzuerkennen sind.

23

Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten sind nach ständiger Rechtsprechung insoweit nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 Einkommensteuergesetz - EStG -), als die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten nicht durch den Verwertungserlös oder durch eine mögliche Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209 und vom 19.06.2001 X R 104/98, BFH/NV 2002, 163).

24

Die bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 900) hat allerdings Ausnahmefallgruppen entwickelt, in denen Schuldzinsen trotz unterbliebener Schuldentilgung auch nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe als nachträgliche Betriebsausgaben abgezogen werden können, nämlich bei einem Auszahlungshindernis hinsichtlich des Veräußerungserlöses (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323), einem Verwertungshindernis hinsichtlich des zurückbehaltenen Aktivvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213); einem Rückzahlungshindernis hinsichtlich der früheren Betriebsschuld (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1999 XI R 46/98, BFHE 190, 323, BStBl II 2000, 120) oder bei Vorgängen, die sich ähnlich wie Rückzahlungshindernisse auswirken; z.B. fehlender Anlass zur Tilgung der Betriebsschuld wegen der Zusage ihres späteren Erlasses (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 456, BStBl II 1989, 456), Ungewissheit der Verbindlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537).

25

Eine Vorfälligkeitsentschädigung stellt nach Auffassung des erkennenden Senates aber kein derartiges Hindernis dar, denn trotz der Vorfälligkeitsentschädigung hätte das Darlehn zurückgezahlt werden können. Es handelt sich insoweit lediglich um eine wirtschaftliche Entscheidung des Klägers.

26

Allerdings sind aus Sicht des Senates die Schuldzinsen, die auf den Darlehensanteil für den betrieblich genutzten Teil des Grundstückes entfallen, insoweit zum Abzug als nachträgliche Betriebsausgaben zuzulassen, als der Veräußerungserlös nicht ausgereicht hätte das Darlehen und die Vorfälligkeitsentschädigung zu tilgen, denn insoweit hätte das Darlehen nicht durch den Verkaufserlös beglichen werden können. Das sind vorliegend 13,75 % (Gesamterlös 862.000 DM davon 1/3 für den Kläger = Veräußerungserlös 287.333 DM; Darlehen 278.000 DM + Vorfälligkeitsentschädigung 70.000 DM = 348.000 DM abzüglich des Veräußerungserlöses verbleibt ein Fehlbetrag in Höhe von 60.667 DM, davon entfällt 63 % auf den betrieblichen Teil, also 38.220,21 DM, dies entspricht 13,75 % des Darlehens) der Darlehenszinsen in Höhe von 21.328, damit 2.933 DM.

27

Einem über 13,75 % der Darlehenszinsen hinausgehenden Ansatz als nachträgliche Betriebausgaben bezüglich des für betriebliche Zwecke genutzten Anteils steht entgegen, dass der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung des Darlehens verwendet worden ist.

28

2. Ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten bezüglich des ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendeten Teiles ist nicht möglich, da der Kläger (zusammen mit seinem Sozius) das Grundstück veräußert hat.

29

Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes stellen nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar (vgl. BFH-Urteile vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310; vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966 oder vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992, 289, m.w.N.).

30

3. Die Schuldzinsen können auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Dem steht entgegen, dass der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass mit der Kapitalanlage ein Totalgewinn hätte erzielt werden können.

31

Es ist in der Rechtsprechung zwar anerkannt, dass im Fall der Veräußerung eines mit Kredit finanzierten Wirtschaftsguts die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehende Darlehensschuld im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer neuen Kapitalanlage stehen kann, wenn und soweit der Veräußerungserlös zur Einkunftserzielung verwendet wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682  und vom 1. Juli 2003 VIII R 30/02, BFH/NV 2003, 1560).

32

Auch bei der Umwidmung eines Darlehens nach dem Verkauf eines Grundstücks können die Schuldzinsen aber nur dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen, wenn der Steuerpflichtige die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften darlegt und belegt (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.1998 VIII R 4/97, BFH/NV 1999, 599).

33

Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt dabei das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-) Überschuss der (steuerpflichtigen) Kapitaleinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, m.w.N.). Die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen stellt eine innere Tatsache dar, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Das Vorliegen oder Fehlen einer solchen Absicht ist daher aus in der Außenwelt erkennbaren - objektiven - Umständen (Indizien und Beweisanzeichen) zu erschließen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige eine Überschusserzielungsabsicht besaß, hängt nach diesen Grundsätzen von einer unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffenden (Wahrscheinlichkeits-) Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche Zeitspanne des Haltens der (konkreten) Kapitalanlage, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und die in dieser Zeitspanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen ab (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Ist aufgrund einer solchen Prognose nach den maßgeblichen Verhältnissen des Streitjahres nicht zu erwarten, dass der Steuerpflichtige das Anlageobjekt längerfristig nutzen werde und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein - wenn auch bescheidenes - positives Gesamtergebnis erzielen könne, so ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564 und vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

34

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist vorliegend keine Überschusserzielungsabsicht gegeben. Der Senat kann nicht feststellen, dass der Kläger im Erwerbszeitpunkt davon ausgegangen ist und realistischerweise davon ausgehen konnte, aus dem Y-Konto bis zum Jahr 2001 Erträge (ohne nicht steuerbare oder steuerfreie Erlöse) zu erzielen, die die Zinsaufwendungen wenigstens geringfügig übersteigen. Nach eigener Darstellung des Klägers war bereits bei Erwerb beabsichtigt, das Y-Konto im Jahr 2001 zu verkaufen und hiermit das Darlehen zu tilgen. Die relevanten Erträge hätten daher innerhalb dieses Zeitraums anfallen müssen. Die in diesen Jahren tatsächlich erzielten Erträge lagen mit Beträgen zwischen 1.181 DM und 9.916 DM jährlich erheblich unter den angefallenen Darlehenszinsen von ca. 20.000 DM - 25.000 DM jährlich. Warum im Erwerbszeitpunkt von einer erheblich höheren Ertragserwartung ausgegangen worden sein soll, hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen.

35

Die Gewinnerwartung bei Erwerb hat der Kläger trotz entsprechender Aufforderung des Gerichtes mit Verfügung vom 27. September 2006 bis zum 27. November 2006 weder in irgendeiner Form dargestellt noch belegt. Die bloße Behauptung in der mündlichen Verhandlung, der Mitarbeiter der X-Bank Herr Z habe bei Begründung des Y-Kontos dem Kläger in Aussicht gestellt, dass die Erträge die monatlichen Annuitäten aus dem Darlehen auf Sicht erreichen oder übersteigen würden, genügt einer substantiierten Darstellung nicht, da hieraus weder die tatsächliche Prognose ersichtlich ist noch sich ergibt, aufgrund welcher Einschätzungen mit derartig hohen Erträgen zu rechnen gewesen sein soll. Darüber hinaus ist diese Behauptung in keiner Weise belegt oder glaubhaft gemacht. Der erst nach Ablauf der in der Aufklärungsanordnung vom 27. September 2006 gesetzten Präklusionsfrist nach § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) bis 27. November 2006, angebotene Beweis, durch Vernehmung des Herrn Z von der X-Bank zu belegen, dass dieser bei Anschaffung des Y-Kontos dem Kläger in Aussicht gestellt habe, dass die Y-Erträge die monatlichen Annuitäten aus dem Darlehen auf Sicht erreichen oder übersteigen würden, war als verspätet zurückzuweisen, weil der angebotene Zeuge in der mündlichen Verhandlung nicht zur Verfügung stand und deshalb die Zulassung des Beweises die Erledigung des Rechtsstreits verzögert hätte. Im Schriftsatz vom 17.01.2007 hat der Kläger den Zeugen Z lediglich zum Nachweis des Darlehensvertrages und zum Nachweis der Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 70.000 DM angeboten; Ausführungen zu den Ertragserwartungen bei Erwerb hat der Kläger dagegen erstmals in der mündlichen Verhandlung gemacht und zum Beweis den Zeugen Z angeboten. Der Kläger ist über die Folgen dieser Fristversäumung gem. § 79b Abs. 3 Nr. 3 FGO belehrt worden. Der Kläger hat die Fristversäumung auch nicht ausreichend entschuldigt.

36

Danach hat der Kläger aber nicht nachgewiesen, dass unter Berücksichtigung der Vollfinanzierung mit dem Y-Konto bis zum Jahr 2001 ein Totalgewinn zu erzielen war. Dementsprechend können die Darlehenszinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Die erklärten Einkünfte aus dem Y-Konto waren zwar ebenfalls steuerlich nicht anzusetzen. Da wegen des Sparerfreibetrags aber ohnehin die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Streitjahr 0 DM betrugen, ergibt sich insoweit keine steuerliche Auswirkung.

37

Die Kosten waren nach § 136 Abs. 1 FGO entsprechend dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu teilen.

 


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