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Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 27.02.2007, 3 K 34/06, ECLI:DE:FGNI:2007:0227.3K34.06.0A

§ 184 Abs 1 BGB, § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997, § 9 Abs 1 Nr 2 ErbStG 1997

Tatbestand

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Streitig ist, zu welchem Zeitpunkt die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen zu besteuern ist.

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Der Kläger hat mit privatschriftlichem Gesellschaftsvertrag vom XX. September 2001 mit seiner Ehefrau eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die X Kapitalanlagen GbR (GbR), gegründet. An dieser war er zu 100 v.H., seine Ehefrau zu 0 v.H. beteiligt. Zweck der Gesellschaft ist die Verwaltung von Kapitalanlagen. Nach § 3 Abs. 3 des oben genannten Vertrages scheidet die Ehefrau des Klägers ohne Gegenleistung als Gesellschafterin aus der Gesellschaft aus, ohne dass es einer besonderen Erklärung und/oder eines weiteren Gesellschafterbeschlusses bedarf, sobald ein weiterer Gesellschafter eintritt. Nach § 11 Abs. 1 des Vertrages bedarf jede Verfügung eines Gesellschafters über seinen Gesellschaftsanteil zu ihrer Wirksamkeit des zustimmenden Beschlusses der Gesellschafter. Nach Abs. 2 dieses Paragraphen bedarf es der Zustimmung jedoch nicht, wenn ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise auf einen anderen Gesellschafter oder auf leibliche Abkömmlinge von Gesellschaftern überträgt. Nach § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages tritt der Erwerber eines Gesellschaftsanteiles oder eines Teils davon, erst dann in die Rechtsstellung eines Gesellschafters der Gesellschaft ein, wenn er dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag zugestimmt hat. Nach § 20 Abs. 3 des Vertrages bedürfen alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Vereinbarungen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. Dies gilt ebenfalls für den Verzicht auf das Erfordernis der Schriftform. Zum XX. September 2001 24:00 Uhr wurden vom Kläger in die Gesellschaft diverse Wertpapiere eingebracht. Deren Wert betrug von der Fondsverwaltung F. DM xx.xxx.xxx und von der Fondsverwaltung V DM x.xxx.xxx.

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Ursprünglich war eine notarielle Beurkundung der Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der o.g. GbR auf die drei Kinder am Folgetag 2001 vorgesehen. Der Termin musste kurzfristig verlegt werden. Der Kläger und seine drei Kinder haben jedoch an diesem Tag eine Übertragung von Gesellschaftsanteil i.H.v. jeweils 16/100 mündlich vereinbart.

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Mit notariellem Vertrag vom x. Oktober 2001 übertrug der Kläger jeweils 16/100stel seines Gesellschaftsanteiles betreffend das Depot bei F. an jedes seiner drei Kinder. Bei diesem Vertrag waren neben dem Kläger auch zwei der Beschenkten anwesend. Der Wert der Wertpapiere betrug an diesem Tag € xx.xxx.xxx. Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom y. Oktober 2001 übertrug der Kläger weitere 16/100stel seines Gesellschaftsanteils, soweit er die Fondsanteile V betrifft, an jedes seiner Kinder. Anwesend war neben dem Kläger nur ein Kind. Hinsichtlich des Wertes der Wertpapiere an diesem Stichtag, soweit sie von der Übertragung betroffen sind, haben sich die Beteiligten auf einen Betrag von € xxx geeinigt. Die Genehmigungserklärung vom an beiden Terminen nicht anwesenden Beschenkten hinsichtlich beider Verträge wurde am xx. November 2001 notariell beglaubigt. Das Wertpapierdepot F. betrug zu diesem Zeitpunkt € xxx, der Wert der Papiere bei V € XXX.

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Gemäß Ziff. 3 der o.g. Schenkungsverträge sollten die Gesellschaftsanteile mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum xx. September 2001 an die drei Söhne übergehen. Beurkundet wurde das Angebot zum Abschluss eines Schenkungsvertrages sowie die Annahme dieses Vertrages und die Zustimmung zum Gesellschaftsvertrag der X Kapitalanlagen GbR von den anwesenden Personen. Der Kläger hat für seine abwesenden Kinder als Vertreter gehandelt.

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Der Kläger reichte Schenkungsteuererklärungen mit Werten zum xx. September 2001 ein. Der Beklagte legte in seinen Schenkungsteuerbescheiden den xx. November 2001 zugrunde. Mangels Angabe von Kurswerten zu diesem Stichtag wurde der Wert mit geschätzt. Der Einspruch gegen den letzten Schenkungsteueränderungsbescheid vom 4. Juni 2004 wurde mit Einspruchsbescheid vom 14. Dezember 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

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Der Kläger macht geltend, dass die Schenkungen bereits am xx. September 2001 mündlich durchgeführt worden seien. Die notariellen Beurkundungen vollzögen diese nur noch einmal nach. Auch seien die zivilrechtlichen Verträge bereits am x. bzw. y. Oktober zustande gekommen, da sie sowohl ein Angebot wie auch eine Annahme des Angebots enthielten. Es sei zudem vereinbart worden, dass die schuldrechtliche und dingliche Wirkung dieser Verträge zum September 2001 eintreten solle. Damit seien die Beschenkten zum xx. September 2001 Gesellschafter der GbR geworden. Dieser Zeitpunkt müsse deshalb der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Wirtschaftlich sei eine Übertragung zum September 2001 gewollt gewesen. Die mündlich vereinbarte Schenkung wäre zudem grundsätzlich auch wirksam gewesen, wenn nicht der Gesellschaftsvertrag entgegenstünde. Es sei nicht auf die Genehmigungen abzustellen, da die Verträge im Oktober formwirksam gewesen seien.

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Der Beklagte macht geltend, dass hinsichtlich des Besteuerungszeitpunktes nicht auf das Schenkungsversprechen abgestellt werden könne. Maßgeblicher Zeitpunkt sei der Tag, an dem der Beschenkte über den geschenkten Gegenstand verfügen könne. Hinsichtlich der hier streitigen Schenkung sei der notariell beurkundete Schenkungsvertrag gem. § 515 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht bereits durch Unterschrift des Klägers unter die notariell beurkundeten Übertragungsverträge vom x.10.2001 bzw. vom y.10.2001 zustande gekommen. Die Annahme der Schenkungen durch den Beschenkten sei erst am xx. November 2001 durch notarielle Beglaubigung der Genehmigung erfolgt. Deswegen seien die Werte zu diesem Zeitpunkt zugrunde zu legen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen war sie abzuweisen.

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1. Der Beklagte hat zu Recht der Besteuerung den Stichtage xx. November 2001 zugrunde gelegt.

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a)   Als Schenkung unter Lebenden gilt gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Nach § 518 Abs. 1 BGB bedarf ein Schenkungsvertrag zur Erlangung der Gültigkeit der notariellen Beurkundung. Dieser Formmangel wird durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Das heißt, dass bei einem formunwirksamen Schenkungsvertrag der Vollzug der Schenkung erforderlich ist. Die Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erfolgt im Rahmen einer Abtretung gem. §§ 413, 398 BGB. Hierfür ist eine besondere Form nicht vorgeschrieben (Urteil des OLG Frankfurt vom 15. April 1996 20 W 516/94, NJW-RR 1996,1123). Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen liegt die Erfüllung des vorausgegangenen Schenkungsversprechens darin, dass durch den Gesellschaftsvertrag gemeinsames Vermögen begründet wird (Urteil des BGH vom 2. Juli 1990, II ZR 243/89, NJW-RR 1990, 1371).

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Die Steuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Dies führt dazu, dass eine vom tatsächlichen Vollzug abweichende Vor- oder Rückdatierung des Vertrages hinsichtlich des Ausführungszeitpunktes keine Bedeutung für den Zeitpunkt der Steuerentstehung hat (Meincke, § 9 ErbStG, Rdn. 49; Troll/Gebel/Jülicher § 9 ErbStG, Rdn. 84, 23; Moench § 9 ErbStG, Rdn. 22)

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b) Bei der Übertragung der Gesellschaftsanteile handelt es sich um Schenkungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, da der Beschenkte auf Kosten des Klägers bei Erlangung der Gesellschafterstellung bereichert ist. Allerdings war dies nicht bereits am xx. September 2001 der Fall.

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aa) Zwar hat der Kläger überzeugend vorgetragen, dass an diesem Tag mündlich ein Schenkungsvertrag geschlossen und auch die Abtretung der Anteile vereinbart wurde, Gleichwohl kann dieser Zeitpunkt nicht berücksichtigt werden, da ausweislich § 20 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der GbR vereinbart wurde, dass alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Vereinbarungen zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform bedürfen und diese auch nur schriftlich abbedungen werden kann. Somit war der am xx. September 2001 geschlossene Schenkungsvertrag und auch die Abtretungserklärungen zur Übertragung der Gesellschaftsanteile formunwirksam. Mangels wirksamer Abtretung wurde die Schenkung zu diesem Zeitpunkt somit noch nicht vollzogen. Der xx. September 2001 kann deshalb der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

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bb) Es kann auch nicht auf den x. bzw. y. Oktober 2001, den Tag der notariellen Beurkundung der Übertragungsverträge abgestellt werden, da der Beschenkte an diesem Tag nicht anwesend war und er die Verträge erst am xx. November 2001 genehmigt hat.

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Die zivilrechtliche Rückwirkung einer Genehmigung gem. § 184 Abs. 1 BGB ist nach der Überzeugung des Senats im Schenkungsteuerrecht nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH führt ein als schwebend unwirksam bezeichneter Vertrag über eine Grundstückschenkung nicht zur Steuerentstehung. Die spätere Genehmigung des Vertrages wirkt schenkungsteuerlich nicht zurück (Urteil des BFH vom 26. Oktober 2005 II R 53/02, BFH/NV 2006, 551). Die Steuer entsteht bei einer Schenkung unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll. Diesbezüglich ist auf den tatsächlichen Geschehensablauf abzustellen. Auch für die Einkommensteuer wurde entschieden, dass eine Genehmigung steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäftes zurückwirkt (Urteil des BFH vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10). Diese Auffassung wird von Moench (§ 9, Rdn. 26, 23) geteilt (ebenso Kapp/Ebeling § 9 ErbStG Rdn. 80; Meincke § 9 ErbStG, Rdn. 42). Teilweise wird davon ausgegangen, dass die zivilrechtliche Wirkung der Genehmigung gem. § 184 Abs. 1 BGB auch für den Bereich des ErbStG grundsätzlich gilt. Sofern der Erwerbsgrund selbst jedoch von der Genehmigung abhängig ist, wird dies im Hinblick auf § 38 Abgabenordnung (AO) als bedenklich angesehen (Troll/Gebel/Jülicher § 9 ErbStG, Rdn. 44, 89, 99). Da das ErbStG im Gegensatz zu § 14 Nr. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) keine Regelung hinsichtlich der Frage der Rückwirkung von genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften enthält, wird geschlossen, dass die Rückwirkung aufgrund der zivilrechtlichen Anknüpfung des ErbStG zu berücksichtigen ist. Das wird auch daraus abgeleitet, dass z.B. in §§ 3 Abs. 2 Nr. 3, 7 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Regelungen vorhanden sind, die ausdrücklich an eine Genehmigung anknüpfen (Wachter, Die Rückwirkung von Genehmigungen im Steuerrecht, Erbrechtspraxis ZErb, 2002, 334, 336 f). Auch hier wird jedoch auf die Ausführung der Zuwendung als maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt abgestellt. Der Fall einer behördlichen Genehmigung, bei der teilweise Rückwirkung zugelassen wird, ist hier nicht gegeben.

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Vorliegend hat der Kläger im Oktober 2001 gem. § 177 BGB als sog. Vertreter ohne Vertretungsmacht gehandelt. Dadurch waren die Schenkungsverträge zunächst schwebend unwirksam, konnten jedoch durch Genehmigung Wirksamkeit erlangen. Nach § 184 Abs. 1 BGB wirkt die Genehmigung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäftes zurück, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Dies bedeutet, dass zivilrechtlich alle Schenkungen am x. Oktober bzw. am y. Oktober 2001 wirksam wurden.

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Da es sich hierbei jedoch um eine Genehmigung handelt, die die Beteiligten an einer Schenkung selbst zu erteilen haben, ist nach der Überzeugung des Senats gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abweichend von der zivilrechtlichen Rückwirkung auf den tatsächlichen Vollzug der Schenkung der Gesellschaftsanteile abzustellen. Dieser kann jedoch erst in dem Zeitpunkt liegen, in dem die Abtretung der Gesellschaftsanteile wirksam vereinbart wurde. Da der Beschenkte im Oktober 2001 bei der notariellen Beurkundung nicht anwesend war, ist hierbei auf die Genehmigung am xx. November 2001 abzustellen. Erst zu diesem Zeitpunkt haben die Vertragspartner alle erforderlichen Erklärungen in notarieller Form abgegeben, so dass der Beschenkte erst zu diesem Zeitpunkt in der Lage war, wirksam über die Gesellschaftsanteile zu verfügen. An diesem Tag hat sich der Beschenkte zum ersten Mal schriftlich zum Vertrag geäußert, wobei die Schriftform nach dem Gesellschaftsvertrag vorgeschrieben war. Hätte er die Schenkungsannahmen durch seinen Vater nicht genehmigt, wäre auch zivilrechtlich keine Anteilsübertragung erfolgt.

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Der Wert der Wertpapiere aus dem Depot F. betrug zu diesem Zeitpunkt € xx.xxx.xxx, so dass sich der anteilige Wert von 16/100 auf € xx beläuft. Der Wert der durch die Bank V verwahrten Wertpapiere betrug € xx, so dass sich Anteil des Beschenkten auf € xx beläuft. Da der Beklagte bislang von einem Gesamterwerb i.H.v. € xxx ausgegangen ist, war der Klage hinsichtlich der Differenz stattzugeben.

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2.   Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 137 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Da die Kurswerte zum Stichtag 14. November 2001 erst im Klageverfahren bekannt wurden, sind dem Kläger auch bezüglich des hierauf beruhenden Obsiegens die Kosten aufzuerlegen. Der Beklagte hatte bereits im Einspruchsverfahren um Mitteilung der Werte gebeten.

21

Die Entscheidung über die Ausrechnung der Steuer ergibt sich aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

 


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